II SA/Go 139/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Bohdanowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant st. sekr. sąd. Monika Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi G Spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "G" Spółki z o.o. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], na podstawie przepisów art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm), art. 8, art. 59 pkt 2, art. 138 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn.zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 z późn.zm), Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości Spółce z o.o. "G" zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...]. W pkt 2 sentencji decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż cofnięcie zezwolenia następuje z upływem 14-go dnia po doręczeniu stronie tej decyzji, natomiast w pkt 3 zobowiązano stronę do wycofania automatów z punktów gier objętych powyższym zezwoleniem przed upływem terminu określonego w pkt 2. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. pełnomocnik Spółki - radca prawny W.Z., złożył do Dyrektora Izby Celnej zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiące punkty 2 i 3 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...]". Żądając uchylenia w całości zaskarżonego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, Spółka zarzuciła organowi rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 1) art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4, wyrażające się w rozstrzygnięciu bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i niewskazanie takowej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, 2) art. 239 b § 1 i § 2, mające postać nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej w I instancji; 3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia wywodu faktycznego i prawnego, wskazującego podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżanej części decyzji. Następnie w oświadczeniu złożonym w dniu [...] listopada 2010 r., członek zarządu "G" Sp. z o.o. wskazał, iż niemożliwe jest wycofanie przez spółkę automatów z punktów gier przed upływem 14 dni od dnia doręczenia spółce decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., ponieważ przedmiotowa decyzja nie uzyskała jeszcze statusu decyzji ostatecznej, a ponadto została przez spółkę skutecznie zaskarżona. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] poinformował stronę, iż terminy określone w sentencji decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. będą liczone od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna, tj. z dniem doręczenia stronie decyzji organu II instancji. Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. organ wezwał Spółkę do sprecyzowania pisma z dnia [...] listopada 2010 r. poprzez określenie, czy jest ono zażaleniem na nieistniejące postanowienie Dyrektora Izby Celnej, czy też stanowi uzupełnienie odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...]. W piśmie z [...] grudnia 2010 r. pełnomocnik spółki wyjaśnił, iż przedmiotowe pismo, jak wskazuje jego tytuł, jest zażaleniem na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, który został ujęty w treści pkt 2 i 3 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] Z-ca Dyrektor Izby Celnej z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej, powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji, stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia [...] listopada 2010 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zarówno treść kwestionowanych zapisów decyzji, jak i treść wskazywanego przez pełnomocnika Spółki pisma organu z dnia [...] listopada 2010 r. w żaden sposób nie wskazują, że są "postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności". W przedmiotowym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej nigdy nie wydał odrębnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], ani nie zawarł w niej takich zapisów. Zdaniem organu przeciwko tezie strony świadczy przede wszystkim zapis pisma z [...] listopada 2010 r., z którego jednoznacznie wynika, że w związku ze skutecznym złożeniem przez stronie odwołania, terminy wyznaczone w pkt 2 i 3 decyzji będą biec dopiero od dnia doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. "G" Spółka z o.o. zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne jego niezastosowanie; 2) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez ich bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy złożone przez stronę zażalenie jest dopuszczalne, a zatem wymaga merytorycznego rozpoznania; 3) art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mające postać wydania, w toku postępowania w II instancji, kwestionowanego postanowienia przez tego samego funkcjonariusza celnego R.L., który wydał również w tej samej sprawie orzeczenie w I instancji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, iż organ celny w punktach 2 i 3 decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. zawarł zapisy, które stanowią rygor jej natychmiastowej wykonalności. Ponadto organ w sentencji decyzji nie podał podstawy prawnej, ani w żaden sposób nie wyjaśnił w jej uzasadnieniu, czym są ww. zapisy i jaka jest ich materialna i formalna podstawa prawna. W tym zakresie strona powołała się na płynącą z art. 120 Ordynacji zasady legalizmu, z której wynika oczywisty zakaz prowadzenia przez organ jakiejkolwiek działalności, w tym orzeczniczej, pozbawionej wyraźnej podstawy prawnej. Powyższe, zdaniem Spółki potwierdza merytoryczna treść tych zapisów poprzez wskazanie terminu wykonalności decyzji nieostatecznej, upływającego w tym samym momencie, w którym dopiero kończył się termin do zaskarżenia decyzji, jak i ich forma: organ postanawia i zobowiązuje stronę do wykonania obowiązków płynących z decyzji nieostatecznej. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przez organ przepisów o wyłączeniu funkcjonariusza celnego tj. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez podpisanie zarówno decyzji z [...] listopada 2010 r., jak i zaskarżonego postanowienia z [...] stycznia 2011 r. przez tę samą osobę – funkcjonariusza celnego R.L.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie W ocenie organu nie było prowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., wobec tego złożenie zażalenia na nieistniejące postanowienie nie spowodowało przeniesienia sprawy do innej instancji – zatem nie nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy przez organy obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), dalej jako: "P.p.s.a." uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przywołane kryteria kontroli sądowoadministracyjnej nie można było utrzymać w obrocie prawnym zaskarżonego postanowienia. Okolicznością, która przesądziła o kierunku rozstrzygnięcia Sądu jest fakt wydania (podpisania) w niniejszej sprawie zarówno zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia Spółki z dnia [...] listopada 2010 r., jak i decyzji Dyrektora izby Celnej z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] cofającej w całości Spółce z o.o. "G" zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie woj. lubuskiego, przez tę samą osobę – Zastępcę Dyrektora Izby Celnej funkcjonariusza celnego R.L.. Należy w tym miejscu wskazać, iż osoba ta występowała w obu przypadkach w różnych funkcjach, o czym świadczy treść pieczęci pod tymi dokumentami. W przypadku decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. podpis został złożony przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej, zaś w przypadku postanowienia z dnia [...] stycznia 2011 r. podpis został złożony "z upoważnienia dyrektora Zastępca Dyrektora Izby Celnej", czyli przez osobę reprezentującą i występującą z upoważnienia organu administracji publicznej, którym w niniejszej sprawie jest Dyrektor Izby Celnej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Podpis jest elementem konstytutywnym decyzji, gdyż do momentu podpisania przez osobę reprezentującą organ administracji mamy do czynienia z projektem decyzji. Jak wskazuje się w literaturze, "istota podpisu (...) sprowadza się do utożsamienia się organu administracyjnego z treścią decyzji". Ponadto podpis służy do zidentyfikowania osoby, która działa w imieniu organu, przez co umożliwia weryfikację uprawnień danej osoby do wydawania decyzji. W obowiązującym stanie prawnym osobą upoważnioną do wydania decyzji jest podmiot pełniący funkcję organu podatkowego lub działający na podstawie upoważnienia tego organu, udzielonego na podstawie art. 143 Ordynacji. Zgodnie z § 2 przywołanego przepisu upoważnienie to może być udzielone m.in. funkcjonariuszom celnym lub pracownikom urzędu celnego oraz funkcjonariuszom celnym lub pracownikom izby celnej odpowiednio przez naczelnika urzędu celnego lub dyrektora izby celnej. Konstrukcja art. 143 pozwala zatem na udzielenie pracownikowi urzędu podległego organowi, prawa do działania w imieniu organu w zakresie określonym w pełnomocnictwie. Przepis ten ma istotne praktyczne znaczenie dla funkcjonowania i prowadzenia działalności orzeczniczej przez organy celne, ponieważ umożliwia ich sprawne działanie. Pracownik otrzymujący takie upoważnienie nie staje się przez to organem podatkowym, lecz działa "z upoważnienia organu podatkowego". W rozpatrywanej sprawie, z analizy nadesłanej przez organ decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. ([...]) w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izbie Celnej wynika, że w czasie nieobecności Dyrektora Izby Celnej, jego obowiązki przejmuje pierwszy zastępca dyrektora, w następnej kolejności drugi i trzeci zastępca (§ 7 ust. 1 Regulaminu). R.L. został powołany na stanowisko Zastępcy Dyrektora Izby Celnej na mocy aktu powołania z dnia [...] lipca 2009 r. wydanego przez Ministra Finansów. Zgodnie natomiast z § 18 cyt. Regulaminu zastępcy dyrektora posiadają uprawnienia zawarte w karcie obowiązków i uprawnień do wydawania decyzji i podpisywania pism z zakresu zadań podległych im komórek organizacyjnych izby celnej. Z karty zakresu obowiązków i uprawnień Z-cy Dyrektora Izby Celnej komisarza celnego R.L. wynika natomiast, iż upoważniony on jest do podejmowania wszelkich decyzji oraz podpisywania pism przygotowanych przez nadzorowane komórki organizacyjne, z wyjątkiem spraw zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji Dyrektora Izby. Podejmowanie zaś rozstrzygnięć w sprawach z zakresu administracji publicznych nie jest sprawą zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji Dyrektora Izby Celnej, co wynika z § 16 ww. Regulaminu. Stwierdzić zatem należy, iż komisarz celny R.L. był upoważniony do podpisania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2011 r., jak i decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., wydanego w ramach kompetencji podległej mu komórki organizacyjnej Izby Celnej. W orzecznictwie oraz doktrynie podkreśla się, iż jedną z wartości demokratycznego państwa prawnego jest konstytucyjny standard sprawiedliwości proceduralnej. Realizacji temu celu służy przewidziana w procedurach administracyjnych (Kodeks postępowania administracyjnego, Ordynacja podatkowa) instytucja wyłączenia pracownika, która zapewnić ma realizację uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt II OPS 2/09 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wskazał, iż członek samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu decyzji zaskarżonej wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy na podstawie art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 K.p.a. oraz art. 2 i 78 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (opubl. ONSAiWSA 2009 nr 4, poz. 60). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż ratio legis przepisu kodeksu postępowania administracyjnego przewidującego obligatoryjne wyłączenie pracownika i członka organu kolegialnego od udziału w postępowaniu z uwagi na okoliczność, że brał on udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a.) było uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym) czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (W. Chróścielewski: glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, ZNSA 2007, nr 3, s. 137). Osoba taka mogłaby być "przywiązana" do swojego stanowiska wyrażonego we wcześniejszej decyzji administracyjnej. Nie służyłoby to obiektywności postępowania administracyjnego i treści wydawanych w nim decyzji. Ponowne postępowanie administracyjne w tej samej sprawie, zarówno klasyczne (toczące się przed dwoma różnymi organami), jak i postępowanie przed samorządowym kolegium odwoławczym, powinno umożliwiać stronie weryfikację decyzji, sprawa administracyjna zaś powinna zostać dwukrotnie merytorycznie rozpoznana. Zaangażowanie innych osób do orzekania po raz drugi w sprawie administracyjnej służy poprawie jakości orzecznictwa administracyjnego. Identyczna decyzja, tzn. taka sama decyzja jak w wypadku pierwszego rozstrzygnięcia samorządowego kolegium odwoławczego, wydana przez inny skład takiego kolegium w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, świadczy o tym, że sprawa administracyjna była identycznie merytorycznie oceniona przez dwa różne składy orzekające. Mniejsze znaczenie w odczuciu społecznym (brak obiektywizmu) może mieć decyzja, która tylko z pozoru została wydana w sprawie dwukrotnie, gdyż decyzję weryfikowały te same osoby, które brały wcześniej udział w jej wydaniu. Taka sytuacja może wpływać także negatywnie na zaufanie obywateli do działań administracji publicznej. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przez "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" w niższej instancji należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika lub członka organu kolegialnego, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do fazy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na tę szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Dokonując oceny instytucji wyłączenia, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że celem wyłączenia pracownika i członka organu kolegialnego jest zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia, czy osoba ta brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy też w tej samej instancji na mocy art. 127 § 3 K.p.a. Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji będzie następnie brała udział w postępowaniu, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Istotne jest to, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostek przypisane zostało dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, iż dokonują tego dwa różne organy (R. Karczmarczyk: glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, "GSP - Przegląd Orzecznictwa" 2008, nr 1, poz. 53). Względy prawdy obiektywnej zatem nakazują wyłączyć członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu, gdy brał wcześniej udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić zatem, iż konstytucyjnie zagwarantowane prawo obywatela do wniesienia odwołania oznacza jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Z kolei "sprawiedliwość" wymusza między innymi takie cechy procesowe, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związana z tym niezależność osób wydających decyzje administracyjne. Przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a.) nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. W takim klasycznym modelu postępowania administracyjnego odwołanie rozpatruje inny organ, oczywiście w innym składzie osobowym. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika nie podlega jakiejkolwiek ocenie co do jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie odwołania w konkretnej sprawie, gdyż ma charakter bezwzględny. W cytowanym wyżej wyroku Naczelny sąd Administracyjny podkreślił, iż: "skoro prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ jest wyjątkiem od klasycznego modelu postępowania odwoławczego, to zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae wyjątku tego nie można interpretować rozszerzająco, a tym bardziej nie można go przenosić na inne instytucje postępowania, jak np. wyłączenie pracownika lub członka organu kolegialnego. Zawsze więc tam, gdzie dochodzi do ponownego rozpatrzenia wniosku przez ten sam organ (art. 127 § 3 K.p.a.), trzeba oceniać, czy jest możliwe zastosowanie przesłanki wyłączenia pracownika lub członka organu kolegialnego przewidzianej w art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. Ordynacja podatkowa w art. 130 § 1 pkt 6 wskazała analogiczną przesłankę wyłączenia pracownika organu podatkowego od udziału w postępowaniu "w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Ustawodawca, decydując się na kategoryczną konstrukcję dyspozycji analizowanej normy, poprzez użycie sformułowania "podlega wyłączeniu", zrezygnował z obowiązku przeprowadzenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie, czy wskazany wcześniej związek osoby ze sprawą miał w istocie wpływ na dalsze działania pracownika organu, a tym samym na całe postępowanie administracyjne. Uznał zatem, że już samo wypełnienie hipotezy normy z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji, polegające na udziale w wydawaniu obu orzeczeń ferowanych w każdej sprawie w wykonaniu zasady dwuinstancyjności, stwarza tak znaczne niebezpieczeństwo, że dodatkowe badanie, czy doszło do naruszenia zasady obiektywizmu, jest już zbędne (por. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 381/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Celem tej regulacji, jak i podobnych regulacji, zawartych w przepisach ustaw regulujących również postępowanie administracyjne i sądowe, jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Innymi słowy instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Zaznaczyć przy tym należy, że wyłączenie to ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. Przesłanki wyłączenia abstrahują bowiem od tego, czy ewentualny udział pracownika w postępowaniu może mieć wpływ "korzystny", czy też "niekorzystny" dla strony postępowania. Wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji nie dotyczy jednak wszystkich pracowników biorących udział w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Wyłączenie to odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko "uczestniczyła w postępowaniu". Na konieczność rozróżnienia "udziału w postępowaniu" od "udziału w wydaniu decyzji" wskazuje literalna wykładnia tego przepisu, w którym ustawodawca użył obu tych zwrotów (określeń). Różnym określeniom używanym w akcie prawnym nie można bowiem przypisywać tych samych znaczeń. Należy też dodać, że wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt I GSK 253/2005, POP 2006/4. poz. 59). Takie pojmowanie pojęcia "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Z kolei zwrot "udział w postępowaniu w sprawach" odnosi się do wszystkich możliwych czynności procesowych w konkretnej sprawie, a nie tylko do tej części postępowania, w której następuje podjęcie decyzji. Niewątpliwie więc "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest pojęciem węższym od "udziału w postępowaniu". Wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji, dotyczy więc osoby piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do załatwienia sprawy, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w I instancji przez jej podpisanie, nie dotyczy natomiast osoby biorącej jedynie udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie współuczestnictwo tej samej osoby, zarówno przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2011 r. stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia, jak i decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., stanowiło podstawę do uznania, iż ww. postanowienie wydane zostało z uchybieniem przepisów prawa procesowego, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. tj. z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Stwierdzenie takie obligowało Sąd do uchylenia wskazanego aktu. Co prawda środek zaskarżenia przewidziany w art. 221 Ordynacji podatkowej ma specyficzny charakter, ponieważ jest w istocie rozpatrywany przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, jednakże art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji znajduje tym bardziej zastosowanie także w niniejszym przypadku. Natomiast zgodnie z art. 239 ww. ustawy do zażaleń mają odpowiednio zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, w tym art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji, nakazujący organowi odwoławczemu stwierdzenie niedopuszczalności odwołania (zażalenia) w sytuacji, gdy objęte zażaleniem postanowienie nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. W ocenie Sądu mając na uwadze szczególne uregulowanie w Ordynacji procedury odwoławczej w przypadku wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organy wskazane w art. 221, tym bardziej obliguje do zachowania gwarancji bezstronności przy rozpoznawaniu sprawy na skutek zainicjowana ni przez stronę postępowania odwoławczego. W konsekwencji brak jest dostatecznych podstaw, aby w przypadku orzekania o dopuszczalności czy też skuteczność wniesionego środka zaskarżenia, która to czynność proceduralna należy wszakże co do zasady do kompetencji organu drugiej instancji, akceptować stosowania innych zasad i standardów w zakresie sprawiedliwości proceduralnej niż przy rozpoznaniu sprawy merytorycznie w trybie odwoławczym. Zważyć należy, iż istniejąca struktura organów podatkowych, które mają do pomocy zorganizowane urzędy (przykładowo w strukturze organizacyjnej Izby Celnej funkcjonuje poza jej dyrektorem także trzech zastępców) oraz możliwość korzystania z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, umożliwia zachowanie reguł obiektywizmu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, także w aspekcie rozstrzygnięć proceduralnych. Z uwagi na treść zarzutów i żądań skargi na marginesie wskazać przyjdzie, iż co do zasady Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 i 3 decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2010 r. w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa nie stanowiło "zawartego" w treści tej decyzji postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozumieniu właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, iż na kwestionowane rozstrzygnięcie zawarte we wskazanej wyżej decyzji nie przysługiwało odrębne zażalenie (art. 236 § 1 w zw. z art. 239b § 4 a contrario Ordynacji podatkowej). Od decyzji organu podatkowego stronie przysługuje odwołanie, przy czym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby celnej, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 220 § 1 i art. 222 Ordynacji). Wobec powyższego zauważyć należy, iż zaskarżone postanowienie, ani też jego uchylenie przez Sąd nie pozbawia strony skarżącej sądowej kontroli legalności zaskarżonej i spornej części rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...]. Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżąca Spółka złożyła w dniu [...] listopada 2010 r. odwołanie od ww. decyzji, które zainicjowało wszakże ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie w trybie odwoławczym. Nadto z pisma organu z dnia [...] maja 2011 r. wynika, iż po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej ostateczna decyzją z dnia [...] maja 2011 r., utrzymał w mocy decyzję własną z [...] listopada 2010 r. Na ostateczną decyzję organu podatkowego w przypadku jej niezgodności z prawem, stronie przysługuje odrębna skarga do sądu administracyjnego, który w tym postępowaniu kontrolą obejmie całość rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zważywszy na wynik sporu o kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.