I SA/Bd 49/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010r.. sprawy ze skargi Z. S.A. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości pod budowę drogi krajowej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że skarżący jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości należącej do Skarbu Państwa. Prawo to wygasło na skutek wydanej przez Wojewodę decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi. Konsekwencją tego było wydanie przez Wojewodę decyzji, w której ustalił on wysokość odszkodowania za wygasłe prawo użytkowania wieczystego, należące do Skarżącego. Podstawą wydania decyzji była ustawa z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Skarżący wskazał, że nie otrzymał jeszcze wszystkich decyzji ustalających wysokość odszkodowania, które mają zostać wydane w związku z ustaleniem lokalizacji drogi krajowej na podstawie decyzji Wojewody, a dotyczących innych, niż wskazane nieruchomości użytkowane przez skarżącego jako użytkownika wieczystego. Ponadto (w uzupełnieniu do wniosku) wskazano, że działki których dotyczy odszkodowanie stanowią nieruchomość gruntową niezabudowaną. W związku z powyższym wnioskujący o interpretację zadał pytanie: czy odszkodowanie przyznane Skarżącemu, za uznanie za wygasłe prawa użytkowania wieczystego, na podstawie decyzji Wojewody, z powodu lokalizacji drogi krajowej na inwestycji polegającej na przebudowie drogi krajowej nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT)? Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się w myśl art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z mocy prawa własności towarów za odszkodowaniem. W ocenie Skarżącego, przyznane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji ustanawiania użytkowania wieczystego nie dochodzi do przeniesienia prawa własności, które nadal pozostaje przy właścicielu (Skarbie Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego), a następuje wyłącznie przeniesienie władztwa nad gruntem wraz z możliwością, pod pewnymi warunkami, rozporządzania prawem wieczystego użytkowania. Zdaniem Skarżącego wygaśniecie prawa użytkowania wieczystego na mocy decyzji, nie stanowi ponownego przeniesienia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lecz jest jedynie unicestwieniem prawa użytkowania wieczystego. Użytkownik wieczysty wprawdzie może przenosić na inne podmioty przysługujące mu prawo, jednak taka sytuacja nie miała miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. Nie jest więc jednoznaczne z przeniesieniem z mocy prawa prawa własności towarów. Skarżący wskazał, że na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 tylko transakcje, w wyniku których następuje ostateczne przeniesienie własności w sensie cywilnoprawnym, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko Skarżącego zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. Organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że z powołanych przepisów wynika, że w opisanym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jeśli zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to stanowi ono odpłatną dostawę towarów i jest objęte opodatkowaniem. Opodatkowanie ma miejsce tylko wówczas, gdy czynność ta zostanie wykonana przez podatnika w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarcza. Do tego, aby faktycznie nastąpiło opodatkowanie danej czynności konieczne jest by czynności podlegające opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Organ wskazał, że w myśl art. 43 ust. 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Powołując się na określone przepisy Kodeksu cywilnego (art. 233 § 1, 234, 235, 237) organ wskazał, że uprawnienia użytkownika wieczystego są ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. Również długi czas trwania użytkowania wieczystego przemawia za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Organ powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 kwietnia 2005r w sprawie C-25/03, w którym ETS wskazał, że pojecie dostawy towaru odnosi się nie tylko do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była jego właścicielem. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę swojego stanowiska. W odpowiedzi organ stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego niezgodność z prawem. W uzasadnieniu przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wskazał, że w sytuacji ustanawiania użytkowania wieczystego nie dochodzi do przeniesienia prawa własności, które nadal pozostaje przy właścicielu, tj. Skarbie Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego; następuje jedynie przeniesienie władztwa nad gruntem, które umożliwia użytkownikowi wieczystemu korzystanie z gruntu wraz z możliwością, pod pewnymi warunkami, rozporządzania tym prawem. Wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego na mocy decyzji, nie stanowi powrotnego przeniesienia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest ono więc jednoznaczne z przeniesieniem z mocy prawa własności towarów o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy celowo nie zostało użyte sformułowanie "rozporządzenie jak właściciel", które byłoby właściwe do zachowań użytkownika wieczystego, lecz posłużono się pojęciem "prawo własności". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto wskazał, że od dnia 1 grudnia 2008r, zgodnie z ustawą czynność oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa zakwalifikowane zostały jako dostawa towarów, co wynika wprost z art. 7 ust 1 pkt 6 i 7. Skoro czynności te stanowią dostawę towarów, to również czynność wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Problem w sprawie polegał na rozstrzygnięciu kwestii, czy pozbawienie skarżącej spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Powołany przepis wskazuje, że przez dostawę towarów (na podstawie art. 2 pkt 6 towarem jest grunt) należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że tak rozumiana dostawa ma mieć, co do zasady, charakter odpłatny Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, przez co należy rozumieć faktyczną możliwość dysponowania rzeczą. Ustabilizowany jest już pogląd, że rozumienie "prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" należy rozpoznawać w kategoriach szeroko rozumianego przysporzenia ekonomicznego, a nie tylko w sensie prawnym, gdzie rozporządzenie utożsamia się z określonym tytułem prawnym do takiego towaru. W wyniku istotnej, z punktu widzenia rozstrzyganej kwestii, nowelizacji ustawy o VAT, po 30 listopada 2008r instytucja wieczystego użytkowania została wprost uregulowana w ustawie. Na podstawie art. 7 ust 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, ustawodawca zarówno oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie, jak i zbycie tego prawa określił jako dostawę towarów. Koresponduje to w pełni z istotą wieczystego użytkowania, które daje wieczystemu użytkownikowi szerokie prawo do dysponowania gruntem z tego tytułu, upodobniając tę instytucję prawną do własności. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie scharakteryzował to prawo. Analizując definicję dostawy zawartą w art. 7 ustawy o VAT należy zauważyć, że w ust. 1 scharakteryzowana została ogólna zasada, wedle której ocenia się, czy dana czynność stanowić może dostawę towarów, uzupełniona dalej przykładowymi przypadkami konkretnych czynności uznanych za dostawę. Wymienione w art. 7 ust 1 pkt 1 do 7 czynności prawne i faktyczne mają na celu doprecyzowanie definicji ogólnej dostawy towarów, przez wymienienie konkretnych zdarzeń, które za taką dostawę są uznawane, przy czym nie jest to katalog zamknięty. Są to przypadki, które na gruncie ogólnych zasad charakteryzujących dostawę towarów, mogłyby budzić wątpliwości interpretacyjne. Zamieszczenie ich w art. 7 ust 1 ustawy o VAT, zdaniem Sądu nie tylko tworzy stan pewności prawa co do tych konkretnie wymienionych przypadków, ale także wzbogaca definicję ogólną takiej dostawy, dając wskazówki interpretacyjne przy analizowaniu nietypowych postaci dostawy towarów. Jest to szczególnie istotne na gruncie ustawy regulującej podatek podlegający pełnej unifikacji, gdzie interpretacja przepisów nie może ograniczać się do wykładni językowej jej postanowień, lecz każdorazowo prowadzić musi do realizacji celów nią zakreślonych. Celem takim (wyznaczonym unijną dyrektywą) jest opodatkowanie czynności, które spełniają warunki przedmiotowe i podmiotowe opodatkowania. W art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT przyjęto, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów stanowi odpłatną dostawę towarów. W ocenie strony skarżącej istotnym elementem różnicującym stan faktyczny w sprawie względem przesłanek zawartych w powołanym przepisie, jest prawo własności przysługujące wobec danego towaru, które należy przeciwstawić prawu wieczystego użytkowania gruntu przysługujące skarżącej spółce. Zdaniem Sądu zaprezentowany pogląd strony skarżącej jest nieuprawniony. Szczególny przypadek dostawy towarów opisany w art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT ma na celu wskazanie, że dostawą towarów jest nawet tak nietypowa sytuacja, jak władcze działanie organu lub samego przepisu prawa, w którym towar (także wbrew woli) zmienia właściciela za odszkodowaniem. Własność towaru nie jest tu najistotniejszą cechą opisanego przypadku, lecz nierówna pozycja stron takiej specyficznej dostawy, w której jedna niejako "zmuszona" jest poddać się określonym nakazom płynącym od organu lub z mocy prawa. Mając na uwadze, że w stanie faktycznym sprawy – co nie jest sporne – spełnione są wszystkie warunki czynności objętej art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT a różnica dotyczy jedynie statusu prawnego towaru – zamiast własności skarżącemu przysługiwało prawo wieczystego użytkowania gruntu, uwzględniając pkt 6 i 7 powołanego artykułu, zasadnie organy uznały, że opisana we wniosku czynność stanowi odpłatną dostawę towarów. Szczególnie, gdy prawo wieczystego użytkowania i własności w zakresie jego zbycia na gruncie ustawy o VAT zostało zrównane. Skutkuje to opodatkowaniem uzyskanego w ramach takiej dostawy gruntu odszkodowania. Kwestia podmiotowej strony opodatkowania ani stawki podatku nie były przedmiotem zarzutu skargi. Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo rozstrzygnął w tym przedmiocie. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.