I SA/Łd 508/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A W. W. A. Z. spółki cywilnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –P. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. za okres od lipca do grudnia 2005 r. w części dotyczącej obowiązku zapłaty przez A W. W., A. Z. spółkę cywilną podatku od towarów i usług w wysokości 730.904 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienie wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...]r. wydał decyzję określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2005 r. w wysokości 12.602 zł, za sierpień 2005 r. w wysokości 10.855 zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości 27.230 zł, za październik 2005 r. w wysokości 31.974 zł, za listopad 2005 r. w wysokości 32.677 zł, za grudzień 2005 r. w wysokości 5.476 zł oraz określającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 730.904 zł w związku z wystawieniem w dniu 30.07.2005 r. faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11. 03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), z uwzględnieniem faktury korygującej z dnia 05.10.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. w dniu [...] r. wydał postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji dysponował informacjami, z których wynika, że zapłata podatku wynikająca z nieostatecznej decyzji organu może nie zostać dobrowolnie wykonana przez spółkę oraz miał na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych pozostało mniej niż 3 miesiące. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izy Skarbowej przywołując treść art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podniósł, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Zdaniem organu użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa, przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Wyjaśniono, że drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na uwadze powyższe organ II instancji wskazał, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W opinii organu ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Zatem, istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia, danego faktu. Organ podatkowy powinien więc posiadać dostatecznie przekonywujące informacje, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podniesiono, że obroty Spółki w okresie styczeń-październik 2010 r. wyniosły 710.396 zł, natomiast w okresie styczeń-październik 2009 r. wyniosły 1.928.219 zł. Wywiedziono z tego , że obroty Spółki zmniejszyły się w okresie styczeń-październik 2010 r. w porównaniu do analogicznego okresu 2009 r. o 63%. Ponadto, Spółka w październiku 2010 r. nie wykazała żadnych obrotów. W ocenie organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, znaczący spadek obrotów we wskazanych okresach mógł świadczyć o tym, że zobowiązanie podatkowe mogło nie zostać wykonane, tym bardziej, że kwota samego podatku do zapłaty podatku (bez odsetek) w wysokości 730.904 zł jest większa niż podstawa opodatkowania Spółki za wskazany okres, tj. styczeń-październik 2010 r. Dodatkowo wskazano, że kwota podatku wynikająca z przedmiotowej decyzji nie została jednak zapłacona. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że niezależnie od przyczyn spadku obrotów Spółki, organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wystąpienie przesłanki określonej w pkt 4 art. 239b § 1 OP z uwzględnieniem § 2 cytowanego przepisu zdaniem organu odwoławczego oznacza, że zaistniały wystarczające podstawy do uznania za zasadne stanowisko organu instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej nieostatecznej. Zarzut Spółki, że postanowienie z dnia [...] r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi uznano za niezasadny. Stwierdzono, powołując się na stosowne orzecznictwo i piśmiennictwo, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, póz. 60 ze zm.) poprzez jego zastosowanie pomimo nie zaistnienia przesłanek do wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie spółki organy podatkowe nie wskazały "konkretnych dowodów", uzasadniających zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia i oparcie się na ustaleniach nie wynikających z tego postępowania. Wreszcie , zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Strona stwierdziła, że w sprawie postępowania dotyczącego podatku VAT za 2005 r. była i jest reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wskazano, że pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane i że w postępowaniu egzekucyjnym organ podatkowy doręczał wszelką korespondencję za pośrednictwem pełnomocnika. Podniesiono, że w niniejszym postępowaniu, które jest kontynuacją poprzedniego z powodu uchylenia poprzedniej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –P. pominął pełnomocnika, bowiem postanowienie z dn. [...]r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieprawomocnej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] nie doręczył pełnomocnikowi strony. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych . W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "ppsa", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli w opinii Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż w stosunku do nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. , w którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 2005 zł należało nadać rygor natychmiastowej wykonalności. W analizowanej sprawie przedmiotem postępowania sadowoadministracyjnego jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszoinstancyjnego. Podstawę materialno - prawną tego postanowienia stanowi przepis art. 239 b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej "Op." , wprowadzony w życie od dnia 1 stycznia 2009 r. . W myśl tego przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. § 3. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. § 4. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. § 5. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa. Stosownie do zacytowanego przepisu, organ podatkowy, w drodze postanowienia nadaje nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wyżej wymienionych. Należy wskazać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie wyjątków, zabezpieczających interesy fiskalne skarbu państwa, od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych wyrażonej w art. 239a Op. Nadto, z zestawienia tego przepisu z art.239e Op, a także z wykładni systemowej (uregulowania tej instytucji w rozdziale 16a Op) wynika wyraźnie, iż przewidziana w przytoczonym przepisie instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego Art.239e Op stanowi bowiem, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie – zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w toku instancji. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, ustawodawca pozostawił uznaniu organu, wprowadzając do treści cytowanego przepisu zwrot "może" co pozostawia organowi swobodę co do zastosowania tego rygoru. Przy czym, co należy podkreślić, w niniejszej sprawie nadanie decyzji ww. rygoru wymagało łącznego spełnienia dwu przesłanek tj. : • stwierdzenia, iż upływ okresu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące; • oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma, tak jak pozostałe taksatywnie wymienione w przepisie art. 239b § 1 Op przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 Op przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, jak i innych wymienionych w art. 239b § 1 Op przesłanek, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Początek biegu trzymiesięcznego okresu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub, że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Przy czym w piśmiennictwie podnosi się ,że uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawsze wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego a zatem wykazania na jakich dowodach organ podatkowy się oparł. W przypadku gdy wystarczy uprawdopodobnienie nie wystarczy stwierdzenie ,że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania , a konieczne jest szczegółowe wyprowadzenie okoliczności , z których organ wyprowadził uprawdopodobnienie ( Barbara Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 B.Adamiak, J.Borkowski, R.Masztalski, J Zubrzycki UNIMEX ). Przesłanka upływu terminu przedawnienia może rodzić pewne obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji ale nie można przyjąć ,że jej wystąpienie wystarczy za uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z § 2 art. 239b OP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 16 czerwca 2010 r. słusznie wskazał, że sama okoliczność upływu trzymiesięcznego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego obowiązku przez zobowiązanego ( sygn.[...]) . Pogląd ten jest powszechny, podzielany także przez sąd rozpoznający sprawę. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, ani też nie jest sporna między stronami, okoliczność, iż termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. zaczął swój bieg z końcem 2005 r. ( art. 70 § 1 OP ) , a zakończyłby, skoro nie został przerwany ani zawieszony, z końcem 2010 r.. Oczywiste jest i to, że wysokość tego zobowiązania została określona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. Decyzja ta jak wynika z zażalenie na postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności została zaskarżona odwołaniem do organu II instancji . Sporne jest natomiast to, czy organ wykazał drugą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. przesłankę uprawdopodobnienia, że określone w decyzji nieostatecznej zobowiązanie nie zostanie wykonane. Na uprawdopodobnienie zaistnienie tej przesłanki, organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podał, że kwota wynikająca z decyzji stanowi zaległość podatkową, okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, a okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie tej decyzji jest to ,że obroty spółki w okresie styczeń - październik 2009 r. wyniosły 1.928.219 zł natomiast w takim samym okresie 2010 r. wynosiły 710.396 zł ( spadek o 63 % ) , przypis wynosi 730.904 zł jak również to ,że w październiku 2010 r. spółka nie wykazała żadnych obrotów. Ponadto kwota zobowiązania do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru nie została wykonana. W konsekwencji tego, jak zauważył organ, zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może wygasnąć poprzez przedawnienie. Zdaniem skarżących organ ww. przesłanki nie uprawdopodobnił. W opinii strony świadczy o tym fakt, że poza wskazaną okolicznością spadku obrotów nie zostały podane inne okoliczności i dowody, które wskazywałyby na istnienie uzasadnionej tezy o realnym zagrożeniu niewykonania decyzji wymiarowej ( argumentacja zawarta w uzasadnieniu zażalenia powtórzona w skardze ). Sąd stanowisko to podziela. Przywołanie okoliczności , na które wskazano są niewystarczające. Spadek obrotów w działalności gospodarczej jest zjawiskiem normalnym , zależnym od wielu czynników. Strona powołuje się w tym zakresie na to, że prowadzono wobec niej postępowanie egzekucyjne począwszy od 2008 r. zakończone umorzeniem postępowania postanowieniem z [...] r. w następstwie podejmowanych czynności odwoławczych ,w ramach którego doszło do zajęcia rachunków bankowych oraz ruchomości w tym pojazdów samochodowych. Co istotne przy tym ,że jak twierdzi strona poprzednia decyzja wymiarowa z dnia [...] r. dotyczyła tej samej daniny i za ten sam okres ( uzasadnienie pism strony z 10.01.2011 r. i 28.12.2010 r. w aktach adm.) . Ich wyrazem było zmniejszenie aktywności gospodarczej – paraliż działań gospodarczych na skutek np. wyłączenia z ubiegania się o realizację przedsięwzięć w ramach zamówień publicznych . W tych okolicznościach w ocenie sądu niewystarczające było porównanie jedynie dwóch okresów działalności gospodarczej strony ażeby postawić uprawnioną i kategoryczną tezę , iż spadek ten jest na tyle istotny ,że może stanowić o zagrożeniu wykonania zobowiązania. Organ nie podjął nawet próby oceny tego wskaźnika na przestrzeni lat minionych przy jednoczesnym dysponowaniu z urzędu wiedzą o tym ,że w latach 2008 do 2010 podejmował czynności egzekucyjne , które mogły stanowić o spadku przychodów spółki. Nie wyjaśniono także czy podatnik reguluje zobowiązania w terminie, czy posiada lub posiadał zaległości z innych tytułów, czy były lub są prowadzone wobec niego postępowania egzekucyjne z innych tytułów niż dotyczące podatku VAT za 2005 r. Jaka jest jego sytuacja materialna. Mając zatem na uwadze stanowisko strony skarżącej oraz fakt, że Sąd dokonuje kontroli administracji publicznej na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy stwierdzić, że organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 11.2001 r. (będącej w tej dacie w obiegu prawnym) nie zostanie przez stronę wykonane, przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, organ stosownie do treści art. 239 b § 2 ( w myśl, którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane ) obligowany jest do wykazania, że taka obawa ma uzasadnione podstawy. Organy obowiązkowi temu nie sprostały. Wskazanie jedynie na spadek obrotów jest niewystarczające. Organ ma obowiązek wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane na przykład ze względu na sytuację materialną stron, której jak dowodzą skarżący nie przeprowadzono. Nie wskazano także na żadne innych okoliczności poddające w wątpliwość możliwość wywiązanie się z obowiązku uregulowania daniny w przyszłości. Reasumując, Sąd stwierdza, że organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy zwłaszcza poprzez nieprzeprowadzenie szerszej analizy sytuacji materialnej skarżącej jak również wypełniania obowiązków wobec budżetu państwa z tytułu występujących zobowiązań podatkowych , a tym samym nie uprawdopodobnił, iż w sprawie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, czym naruszył art. 120 i art. 187 § 1 oraz art. 239 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uznał za słuszne pozostałe argumenty skargi odnoszące się do pominięcia pełnomocnika a zatem skuteczność doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej decyzji wymiarowej w podatku VAT za 2005 r. . Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym zakresie pogląd wynikający z piśmiennictwa i judykatury , którego wyrazem jest m.in. stanowisko zawarte w powołanym przez organy wyroku WSA w Opolu z 4.11.2010 r. sygn. akt I SA/Op 323/10 wraz z zawartą tam argumentacją . Skoro postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania głównego a w jego ramach odwoławcze – stanowi to o obowiązku organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu stronie a nie pełnomocnikowi. Powyższe implikuje stosownie do art. 137 § 2 i § 3 OP konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się sprawy ( także o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jako postępowania odrębnego ) osobnego dokumentu pełnomocnictwa nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie jest szeroki. Bez wątpienia w okolicznościach sprawy takie pełnomocnictwo dla adwokata H. O. nie zostało złożone. Wpadkowo należy jedynie wskazać , że jeśli w przypadku uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej dojdzie do umorzeniem postępowania egzekucyjnego, nie unicestwia to prawnego skutku przerwania biegu przedawnienia, dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie postanowienia oraz czynności egzekucyjnych nie pozwala uznać ich jednak za niebyłe. Jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie będzie przerywać biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 Op. (por. P. Pietras, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, PP 4/2010 s.42). W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w pkt 1 sentencji, o kosztach w oparciu o przepis art. 200 cyt. ustawy. P.Z-C.