I SA/Kr 1657/09

Sygn. akt I SA/Kr 1657/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług;, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I. 1. Wnioskiem z dnia 28 lipca 2009r. C. Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych. Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowanie niezbędna była, w ocenie Spółki, również instalacja (montaż) oraz konieczność dostosowania pomieszczeń użytkownika zgodnie z wymogami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów. Spółka zamierzała więc w przedstawianych ofertach (w postępowaniach przetargowych na zamówienie szpitali) zaoferować dostawę i montaż rezonansu magnetycznego (MR) razem z wykonaniem instalacji elektrycznej do podłączenia urządzenia, wykonaniem instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogami producenta oraz montażem tzw. klatki Faraday´a tj. instalacji izolacyjnej. We wniosku Spółka opisała zasadę działania rezonansu magnetycznego i jego rolę w diagnostyce wskazując, że jest to wyrób medyczny posiadający wymagane prawem certyfikaty i podlegający zgodnie z załącznikiem nr 3 (poz. 106) do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 7%. Natomiast nabywane przez Spółkę dodatkowe elementy wyposażenia celem wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej i izolacyjnej zawierały w cenie 22% VAT, przy czym Spółka podawała, że wartość wykonanych instalacji stanowić miała ok. 15-20% wartości całego kompleksowego zamówienia dostawy MR. 2. Spółka wnosiła więc o prawidłowe zakwalifikowanie co do stawki (7% lub 22%) wykonania oferowanego wyposażenia dodatkowego pracowni rezonansu magnetycznego tj. instalacji elektrycznej, klimatyzacji i klatki Faraday´a. 3. W ocenie Spółki sprzedaż dodatkowego wyposażenia wyroby medycznego, bo tak Spółka zakwalifikowała wykonywane instalacje niezbędne do działania urządzenia MR, mogła być dokonywana ze stawką 7%, z uwagi na sposób opodatkowania podstawowego elementu świadczenia tj. dostawy MR na rzecz szpitala. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki ETS: z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter oraz z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan LTD, a także w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. 4. Spółka dodatkowo, w oparciu o powołane przez siebie orzeczenia ETS, zauważała, że świadczenie złożone nie mogło być sztucznie dzielone dla celów opodatkowania, jeżeli obiektywnie tworzyło w aspekcie gospodarczym jedną całość. Świadczenie takie powinno było podlegać opodatkowaniu wg stawki odpowiedniej dla świadczenia wiodącego. 5. W wykonaniu wezwania organu o podanie klasyfikacji statystycznej (PKWiU oraz PKOB) Spółka wskazała, że dodatkowe instalacje stanowiły w rozumieniu klasyfikacji statystycznej usługi budowlane i posiadają numery PKWiU 43.21.1 (instalacja elektryczna), PKWiU 43.22.12 (instalacja klimatyzująca), PKWiU 43.29.11 (montaż klatki Faraday´a – instalacji izolacji elektromagnetycznej). Natomiast pomieszczenia szpitali, pracownie rezonansu magnetycznego klasyfikowane były pod symbolem PKOB 1264. 6. W wydanej dnia 28 lipca 2009r. interpretacji indywidualnej nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. 7. W uzasadnieniu organ wskazał, że dostawa urządzenia MR jako wyrobu medycznego mogła zostać opodatkowana przy zastosowaniu 7% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do tejże ustawy. Natomiast wykonywane usługi wyposażenia dodatkowego pracowni stanowiły, w ocenie organu, usługi budowlane ponieważ żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub też rozporządzeń wykonawczych nie przewidywał zastosowania stawki 7% do tego typu usług, nawet w przypadku wykonywania ich na rzecz szpitali. Minister Finansów dodawał, że oferowanie w przetargach dodatkowych usług wraz z dostawą urządzenia MR nie zmieniało istoty tychże świadczeń i nie pozwalało na uznanie, że dostawa nabierała jednolitego charakteru i mogła w całości korzystać z preferencyjnej stawki VAT. Zdaniem organu pomiędzy dostawą urządzenia MR a wykonywanymi usługami nie zachodził ścisły związek. 8. W konsekwencji, w ocenie organu, towarzyszące dostawie wyrobu medycznego, wykonywane przez dostawcę, prace polegające na założeniu instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej i izolacji elektromagnetycznej powinny były być opodatkowane stawką 22%. 9. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka powtórzyła swoje argumenty akcentując przede wszystkim, że z punku widzenia gospodarczego usługi wyposażenia dodatkowego byłyby całkowicie pozbawione samodzielnego znaczenia i dlatego też pomiędzy dostawą MR, a wykonywanymi świadczeniami dodatkowymi zachodził ścisły związek. Spółka powołała przy tym dodatkowo wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 945/05 cytując fragmenty uzasadnienia sądowego dotyczące czynności kompleksowych. 10. W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że było możliwe opodatkowywanie różnymi stawkami określonych składników jednej transakcji, jeżeli z przepisów wyraźnie wynikała taka ewentualność i taka konieczność. W ocenie organu wykonywane prace nie mogły być traktowane jako wyposażenie wyrobu medycznego, nie miały też jednolitego charakteru razem z dostawą urządzenia MR. Organ nie podważał przy tym, że w ogóle wykonanie takiej instalacji, zgodnie w wymogami producenta, było niezbędne. Wskazywał jednak, że jest możliwe, również zgodnie z powoływanymi przez Spółkę orzeczeniami ETS, oddzielne opodatkowywanie, przy zastosowaniu różnych stawek, świadczeń składających się na jedną dostawę. Co do powoływanego przez Spółkę orzeczenia NSA, to organ wskazywał, że dotyczyło producenta okien i drzwi stąd nie mogło mieć zastosowania w sprawie. II. 1. W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie przepisów art.120 w zw. z art.14c ustawy z dnia 30 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz. 896 z późn. zm.) w zw. z poz. 104 załącznika nr 3 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z z poz. 104 załącznika nr 3 do tejże ustawy. 2. W uzasadnieniu Spółka zarzucała, że organ błędnie przyjął, iż wykonywane usługi nie mieszczą się w pojęciu "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia", którym posługuje się ustawa o wyrobach medycznych (art.3 ust.1 pkt 15). Wykonane prace były, w ocenie Spółki, niezbędne, aby sprzedawane urządzenie MR było "gotowe do używania" zgodnie z wymogami art.3 ust.1 pkt 14 ustawy o wyrobach medycznych. Spółka przypominała, że przedstawiając swoje stanowisko, wskazywała na pomocniczy charakter wykonywanych prac instalacyjnych i wskazywała, że zgodnie z powoływanymi przez nią orzeczeniami ETS i NSA (tu Spółka uznawała, że wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 945/05 był miarodajny dla sprawy) wystarczającym jest, aby czynność pomocnicza warunkowała korzystanie z przedmiotu umowy. 3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, domagając się jej oddalenia, powtórzył dotychczasową argumentację. Wskazał przy tym, że wykonywane prace instalacyjne nie mogły być traktowane jako wyposażenie wyrobu medycznego ponieważ nie były przedmiotami. Dodatkowo podkreślił, że sama Spółka określiła we wniosku wykonywane prace jako usługi. W ocenie organu, ustawodawca nie zdecydował się na zapisy przewidujące zastosowanie preferencyjnej stawki dla usług "ściśle związanych" z dostawami wyrobów medycznych dlatego też nie można było w sprawie takiej stawki zastosować. Odnosząc się ponownie do treści powoływanych orzeczeń w sprawie organ zauważał, że żaden w wyroków nie dotyczył analogicznej sytuacji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: 1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie argumenty Spółki zasługiwały na uwzględnienie. 2. Przedmiotem sporu, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, było zastosowanie stawki VAT (7% lub 22%) do prac instalacyjnych (instalacja elektryczna, klimatyzacyjna i izolacyjna) oferowanych przez dostawcę wyrobu medycznego (opodatkowanego stawką 7%) razem z dostawą tegoż wyrobu. 3. W ocenie Spółki możliwość potraktowania wykonanych prac jako wyposażenia wyrobu medycznego lub też czynności pomocniczych, stanowiących część kompleksowego świadczenia polegającego głównie na dostawie wyrobu medycznego powodowała, że możliwe było zastosowanie preferencyjnej stawki 7% dla całości świadczenia tak jak dla świadczenia głównego tj. dostawy wyrobu medycznego – urządzenia MR. 4. Zdaniem Ministra Finansów wykonane prace były usługami budowlanymi, które, aczkolwiek posiadały w rozpatrywanej sprawie związek z dostawą wyrobu medycznego, to mogły być wykonywane niezależnie od tejże dostawy i dlatego też opodatkowane powinny były być podstawową stawką 22%. 5. Zdaniem Sądu, fakt, że wykonywane prace instalacyjne co do zasady mogły być przedmiotem odrębnej transakcji, nie przesądza o tym, że w zaprezentowanym przez Spółkę stanie faktycznym, świadczenia te nie mogły być elementem pomocniczym dostawy wyrobu medycznego i w związku z tym znajdowała w sprawie zastosowanie stawka 7% VAT do całości świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie urządzenia MR wraz z wykonaniem niezbędnych do jego funkcjonowania instalacji elektrycznych, klimatyzacyjnych i izolacyjnych. 6. Należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, co nie mogło być kwestionowane w sprawie, wykonanie instalacji elektrycznej, izolacyjnej i klimatyzacyjnej było elementem niezbędnym w prawidłowym wykonaniu dostawy urządzenia MR. W przypadku barku tych instalacji, wymogi producenta, a także wymagania zasad bezpieczeństwa powodowały, że dostarczony rezonans magnetyczny nie nadawałby się do używania. W ocenie Sądu twierdzenia Spółki w tym zakresie są logiczne. Trudno bowiem sobie wyobrazić, aby tak wysokospecjalistyczny sprzęt jak urządzenie do rezonansu magnetycznego nie wymagał dostosowania instalacji elektrycznej, wykonania instalacji klimatyzującej, a przede wszystkim wykonania instalacji izolacyjnej w zakresie zachowania wymogów bezpieczeństwa użytkowania sprzętu, korzystania z niego przez wykonujących badania i pacjentów. 7. Minister Finansów przyjął w sprawie błędne założenie, że jeżeli w ogóle da się w ramach jednej transakcji zawierającej elementy różnych dostaw lub usług wyłączyć poszczególne świadczenia, opodatkowane różnymi stawkami to stawki te należy stosować odrębnie do poszczególnych dostaw lub usług. Dodatkowo organ analizował przede wszystkim, co wpłynęło istotnie na rozstrzygnięcie, możliwość odrębnego świadczenia usług instalacyjnych, pomijając rozważania, czy w warunkach przedstawionych przez Spółkę, dostawa urządzenia MR bez jednoczesnego zapewnienia wyposażenia pracowni w instalacje elektryczne, klimatyzacyjne i izolacyjne ma sens. 8. Wbrew sugestiom organu, powoływany przez Spółkę wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 945/05 był miarodajny dla sprawy. Dotyczył bowiem analogicznego problemu tj. tzw. świadczenia kompleksowego. 9. Orzekający w sprawie Sąd podziela więc w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w ww. wyroku, a wskazującą, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. 10. W uzasadnieniu przytaczanego wyroku, NSA powołał orzeczenie ETS tj. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (od 1 stycznia 2007r. odpowiednikiem powołanego przepisu jest art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/we Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. 11. W literaturze (po. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby. Stosowanie na gruncie podatku VAT klasyfikacji statystycznych, zwłaszcza zasad metodycznych tych klasyfikacji, nie ma racji bytu. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy na potrzeby statystki dane świadczenie klasyfikowane powinno być jako wyrób (czego odpowiednikiem w podatku VAT będzie dostawa towarów), czy też jako usługa (a więc w rozumieniu ustawy o VAT będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług). Ustawa o VAT zawiera własne definicje pojęć w tym zakresie i stosowana w dalszym ciągu przez polskiego ustawodawcę technika definiowania przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu przez odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych może powodować jedynie wątpliwości. 12. Przytaczane powyżej poglądy judykatury i piśmiennictwa orzekający Sąd w całości aprobuje i uznaje za swoje. 13. W konsekwencji zasadniczym elementem w prawidłowej wykładni dotyczącym przedmiotu opodatkowania (a więc art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tejże ustawy) było ustalenie, co w istocie jest przedmiotem oferty Spółki kierowanej do szpitali. 14. W ocenie Sądu przedmiotem oferty była przede wszystkim dostawa urządzenia MR, czego zresztą nie kwestionował także Minister Finansów potwierdzając przy tym, że dostrzega związek wykonywanych prac instalacyjnych z faktem dostarczania wyrobu medycznego. Zdaniem Sądu, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tejże ustawy poprzez pominięcie, że wykonanie instalacji związane było wyłącznie z faktem dostawy urządzenia MR i służyło wyłącznie jej prawidłowemu wykonaniu, co skutkowało błędnym określeniem przedmiotu opodatkowania, a co za tym idzie błędnym zastosowaniem stawki podatkowej 22% do części świadczenia kompleksowego jakim była dostawa urządzenia MR wraz z wykonaniem niezbędnych do jego funkcjonowania instalacji. 15. Nie były natomiast zasadne argumenty Spółki wskazujące na możliwość potraktowania powyższych instalacji jako wyposażenia wyrobu medycznego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że instalacje te były elementami raczej wyposażenia pracowni rezonansu magnetycznego, zainstalowanymi, co prawda w celu prawidłowego funkcjonowania urządzenia MR, nie mniej jednak instalacje te nie były "przedmiotami" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o wyrobach medycznych. 16. W oparciu o powyższe Sąd uchylił zaskarżona interpretację na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W powtórnie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów wyda indywidualną interpretację z uwzględnieniem stanowiska Sądu. 17. O kosztach rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).