III SA/Po 230/11

Dnia 1 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi T. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia ...roku nr w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 22 września 2010 roku ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 22 września 2010 r. Wójt, na podstawie art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.) oraz art. 21 § 1, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, ustalił dla T. wymiar podatku od nieruchomości na rok 2009 w kwocie 13.777,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, iż przedmiotem opodatkowania były budynki pod działalność gospodarczą (2.623,45 m kw.) oraz grunty pod działalność gospodarczą (14.146 m kw.). W dniu 25 września 2009 r. podatnik nabył własność działki zabudowanej nr x oraz prawo użytkowania wieczystego również położonych działek nr x wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i urządzeń (tereny oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Bi – inne tereny zabudowane). Organ uznał grunty i budynki za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż decydujący jest fakt ich posiadania przez podatnika jako przedsiębiorcę, a nie faktyczne wykorzystywanie na cele związane z działalnością gospodarczą. Jako jedno z miejsc prowadzenia takiej działalności przez podatnika wskazano w ewidencji gospodarczej adres x (wykreślono ten zapis z dniem 3 marca 2010 r., czyli po 2009 r.). W odwołaniu od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 274 a § 2 Ordynacji podatkowej (niewykonanie wytycznych decyzji kasatoryjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego i niewezwanie strony do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących przedmiotu opodatkowania), art. 165 § 2 i § 3 O. p. (zaniechanie prawidłowego wszczęcia postępowania poprzez wydanie i doręczenie stosownego postanowienia) oraz art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O. p. (niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i błędne zastosowanie stawek podatkowych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą). W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż na spornej nieruchomości działalność gospodarczą do września 2009 r. prowadziła wyłącznie Spółka Akcyjna a – jako współwłaścicielka nieruchomości. Po wrześniu 2009 r. zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej, a dla wymiaru podatku decydujące znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie danego gruntu. Organ bezzasadnie ustalił przeznaczenie działki w 2009 r. na podstawie oględzin dokonanych w dniu 10 września 2010 r. Decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając generalnie ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się obiekty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę przesądza zatem o związaniu danego obiektu z działalnością gospodarczą i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Bez znaczenia jest wobec tego – wbrew tezom podatnika – kwestia faktycznego wykorzystywania danego gruntu. Strona nie podnosiła przy tym w toku postępowania, iż nieruchomości nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ II instancji wskazał też, że Wójt Gminy wezwał stronę w trybie art. 274 a § 2 Ordynacji podatkowej do złożenia wyjaśnień dotyczących złożonej informacji podatkowej, a wobec braku reakcji podatnika wszczęto postępowanie podatkowe, dokonując przy tym jego prawidłowego zawiadomienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako naruszających art. 1 a pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, iż sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, art. 274 a § 2 O. p. poprzez niewykonanie wytycznych decyzji kasatoryjnej SKO i niewezwanie strony do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących przedmiotu opodatkowania, art. 165 § 2 i § 3 O. p. poprzez zaniechanie prawidłowego wszczęcia postępowania poprzez wydanie i doręczenie stosownego postanowienia oraz art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i błędne zastosowanie stawek podatkowych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skargi powtórzono w zasadzie argumenty podnoszone w toku postępowania, podkreślając m. in., że przyjęcie jedynie formalnego kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę jest nieuzasadnione. Ponadto w ocenie strony, część budynków nie mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, czego nie wzięły pod uwagę organy podatkowe przy ustalaniu wymiaru podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko częściowo ze względu na podniesione w niej argumenty. Na wstępie wskazać należy, że niesłuszny okazał się zarzut naruszenia art. 274a § 2 O. p. i art. 165 § 2 i 3 O. p. Wójt Gminy pismem z dnia 24 maja 2010 r. wezwał bowiem podatnika do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień, co do rzetelności danych zawartych w złożonej dnia 28 października 2009 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości (k. – 18 akt adm.), a postanowieniem z dnia 14 czerwca 2010 r. (doręczonym w dniu 17 czerwca 2010 r.) wszczął postępowanie podatkowe (k. – 13 akt adm.). W trakcie postępowania dowodowego organ dokonał oględzin nieruchomości i przeprowadził dowód z zeznań świadka x. Został też zapewniony stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.o.p.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według definicji legalnej zawartej w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt. 3 powołanej u.o.p.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się obiekty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne co do zasady faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008 – komentarz do art. 1 a ustawy; wyrok WSA w Białymstoku z 1 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 128/06; wyrok WSA w Poznaniu z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 33/08, M. Podat. 2008/10/40). Przejściowe niewykorzystywanie danej nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje przy tym podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (zob. m. in. wyrok WSA w Kielcach z 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 206/09, lex nr 524635). Należy jednak wskazać, iż kryterium posiadania jako czynnika decydującego o uznaniu danej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej może być w konkretnym stanie faktycznym niewystarczające dla zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, iż nie wszystkie nieruchomości posiadane przez daną osobę fizyczną mającą formalny status przedsiębiorcy są faktycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( są traktowane jako środki trwałe przedsiębiorstwa, wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych związanych z tym przedsiębiorstwem itd. ). W takim przypadku podatnikiem jest osoba fizyczna jako właściciel, a nie jako przedsiębiorca – zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, Warszawa 2008, s. 48, 57 i n. ). Odrębną kategorią nieruchomości zwolnionych od podwyższonej stawki podatkowej są (jak wskazano powyżej) nieruchomości będące wprawdzie w posiadaniu przedsiębiorcy, ale niezdatne do prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej ze względu na złe warunki techniczne. Przy czym użyte w ustawie określenie "warunki techniczne" nie jest precyzyjne i jednoznaczne i nie należy łączyć go wyłącznie z odpowiednimi decyzjami organów nadzoru budowlanego czy przepisami prawa budowlanego. Względy techniczne wynikać muszą z okoliczności zewnętrznych, nie determinowanych wolą podatnika (obiektywnych). Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest posiadanie przez skarżącego w 2009 r. statusu przedsiębiorcy i uzyskanie prawa własności oraz użytkowania wieczystego co do całości przedmiotowych nieruchomości (gruntów i obiektów) na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 września 2009 r. (umowne zniesienie współwłasności oraz współużytkowania wieczystego). W niniejszym postępowaniu organy podatkowe obu instancji były zobligowane do zrealizowania wytycznych zawartych w decyzji SKO z 12 kwietnia 2009 r. dotyczących m. in. prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy strona deklarowała wyraźnie nieprowadzenie na spornych nieruchomościach po wrześniu 2009 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Twierdzenia te powtórzono w piśmie z dnia 15 czerwca 2010 r. i odwołaniu od zaskarżonej decyzji organu I instancji. Natomiast w samej skardze podatnik wyraźnie podkreślił, iż na części spornych nieruchomości działalność gospodarcza nie może być w ogóle prowadzona ze względów technicznych. Jak wynika zaś z pisma Wójta Gminy z dnia 26 października 2010 r. przekazującego odwołanie strony do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w trybie art. 227 §1 O. p. S.A. już pismem z dnia 30 lipca 2009 r. zgłosiła wyłączenie całej nieruchomości z prowadzonej działalności gospodarczej z powodu niezbędnych remontów i złożyła korektę deklaracji za 2009 r., a organ podatkowy I instancji odmówił uznania tej korekty i złożył na piśmie wyczerpujące uzasadnienie swego stanowiska (k. – 43 akt adm.). W aktach administracyjnych brak jednak pisma S.A., korekty deklaracji oraz odpowiedzi organu. Ponadto organy obu instancji nie odniosły się do powyższej kwestii w uzasadnieniach swoich decyzji, a przeprowadzone dowody z oględzin nieruchomości i zeznań świadka nie wyjaśniają istotnych okoliczności dotyczących "względów technicznych". Rolą organów będzie wyjaśnienie ich ponownie rozpoznając sprawę oraz załączenie do akt brakujących dokumentów i pism. Sąd stwierdził ponadto, iż Wójt Gminy dokonał wadliwego określenia w sentencji swojej decyzji wymiaru zobowiązania podatkowego obciążającego stronę skarżącą. Zobowiązanie to mogło obciążać stronę nie za cały 2009 rok (jak wskazano bezpośrednio w sentencji) a jedynie za okres od października do grudnia 2009 r., tj. od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu nabycia w całości własności lub użytkowania wieczystego spornych nieruchomości (co przyznał sam organ I instancji – zob. k. 42 akt adm.). Do ustalenia wymiaru podatku organ I instancji przyjął stawki roczne podatku od nieruchomości wynikające z Uchwały Nr XXV/194/08 Rady Gminy Złotów z dnia 23 października 2008 r. i tak: - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 17,77 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności w kwocie 0,60 zł od 1 m2 powierzchni. Organ pomnożył ilość m2 budynków i gruntu x roczna stawka podatku i w ten sposób wyliczył, że podatek od nieruchomości wynosi 13.777,00 zł. Przy czym zauważyć trzeba, że jest to kwota należna za 12 miesięcy, a z decyzji nie wynika, że podatnik ma zapłacić tylko ¼ kwoty. Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż zawarte w sentencji decyzji rozstrzygnięcie organu jest jej najważniejszym elementem, stanowi bowiem o ustaleniu danego prawa lub nałożeniu na obywatela obowiązku o charakterze publicznoprawnym. Musi być ono przy tym sformułowane w sposób jasny i precyzyjny, a nie wynikać pośrednio z uzasadnienia decyzji (zob. m. in. wyrok NSA z 30 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1478/96, niepubl.). Nieprecyzyjna sentencja organu I instancji nie spełniała wobec tego formalnych kryteriów ustawowych wskazanych w art. 210 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, skoro doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 O. p., 187 § 1 O. p., 210 § 1 pkt 6 i 210 §1 pkt 5 O. p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 22 września 2010 r. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą miały na względzie powyższe rozważania i uwagi Sądu. W tej sytuacji Sąd orzekł o uchyleniu decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 i 152 p.p.s.a. jak w punkcie II i III orzeczenia.