I FSK 1074/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 153/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 153/10 oddalił skargę J. M. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 listopada 2009r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. Sąd I instancji wskazał następujący tok postępowania: decyzją z 16 listopada 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka Zarządu Spółki z o. o. M. (dalej Spółki) za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. Organ wyjaśnił, że Skarżący był członkiem Zarządu Spółki od 25 czerwca 2001 r. do 30 maja 2004 r. Z dniem 31 maja 2004 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie likwidacyjne, które zakończyło się wykreśleniem Spółki z rejestru z dniem 25 czerwca 2007r. Zaległość podatkowa Spółki za grudzień 2003r. wynikała z korekty deklaracji złożonej 17 listopada 2006r. przez likwidatora Spółki. Wystawiony na przedmiotowe zobowiązanie tytuł wykonawczy był podstawą postępowania egzekucyjnego umorzonego postanowieniem w dniu 25 kwietnia 2007r., z powodu braku majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić powstałą zaległość podatkową. Organ I instancji ocenił, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, zaistniały więc podstawy do obciążenia go zaległością podatkową Spółki. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 17a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz 926 ze zm. dalej jako O.p.), jako podstawę właściwości miejscowej organu orzekającego w sprawie, która była kwestionowana w odwołaniu. Organ wyjaśnił, że w latach 2002 i 2003 Spółka, osiągnęła obroty powyżej 5 mln EUR rocznie, tym samym spełniała kryterium określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 z poźn, zm. dalej jako ustawa u.i.s.). Z tego względu, stosownie do uregulowań ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302), powoływanej dalej jako "u.u.W.K.S.", z dniem 1 kwietnia 2004 r. organem właściwym dla rozliczeń podatku od towarów i usług dla Spółki stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]. W myśl art. 5a ust. 5 ustawy u.i.s. dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Uchwała Zgromadzenia Wspólników o rozwiązaniu Spółki z dniem 31 maja 2004r. i dokonaniu otwarcia likwidacji, spowodowała zamknięcie ksiąg z tą datą i jednocześnie ich otwarcie na dzień 1 czerwca 2004r, co sprawiło, że w 2004r. w Spółce wystąpiły 2 lata podatkowe, w których osiągnęła ona obrót poniżej 5 mln EUR (w okresie od 1 stycznia do 31 maja - 1,129.918,46 zł, w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 1.106.521,94 zł). Ponieważ Spółka przez dwa kolejne lata podatkowe nie należała do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy u.i.s., to w myśl art. 5a ust. 5 tej ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych podatników, nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło jej wyłączenie z danej kategorii podatników, tj. z dniem 1 stycznia 2006 r. właściwym organem stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Organ wskazał na art. 108 § 3 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003r., zgodnie z którym w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu obejmuje nie tylko zaległości w wysokości wynikającej z pierwotnych deklaracji, ale także zaległości wynikające z korekt złożonych po upływie czasu, w którym członek zarządu pełnił obowiązki. Organ wskazał, że Skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Uznał przy tym, że wniosek Skarżącego o powołanie biegłego z zakresu księgowości dla oceny sytuacji finansowej Spółki i wskazania okresu, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, nie znajdował uzasadnienia w świetle zgromadzonych dowodów. Wskazał, że Spółka utraciła płynność finansową w drugim kwartale 2004r. Trudności płatnicze pogłębiały się, o czym świadczy strata, wykazana w bilansie za okres od 1 stycznia do 31 maja 2004r w wysokości 1.126.531,31 zł. Na dzień 31 maja 2004r. majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań i dlatego podjęto uchwałę o jej likwidacji w tej dacie. Zatem obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego zaistniał co najmniej na dwa tygodnie wcześniej tj. na 17 maja 2004 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 17a O.p., z powodu wydania decyzji przez organ niewłaściwy, co skutkuje jej nieważnością na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.; art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d), pkt 3 O.p. przez wszczęcie postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki; art. 108 § 3 O.p. przez niewydanie decyzji wymiarowej, chociaż tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie korekty deklaracji, był dotknięty wadą nieważności i nie mógł stanowić podstawy do zaniechania tego obowiązku i prowadzenia postępowania egzekucyjnego; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego, co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 116 § 1 O.p., w sytuacji zaistnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego właściwości organu pierwszej instancji. Powołując się na wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1061/05 oraz uchwałę NSA z dnia 30 marca 2009 r., II FPS 8/08 wyjaśnił, że w odniesieniu do Spółki ostatnim rokiem podatkowym, w którym zaistniało kryterium przychodowe powodujące zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego, był rok 2003. Nie wystąpiła natomiast, w ocenie Sądu, data zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, na którą wskazuje art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy u.i.s. czyli 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy u.i.s., przez co nigdy nie doszło do zmiany właściwości z Naczelnika US w S. na Naczelnika L. US w L. Sąd wskazał, że aktem notarialnym z dnia 20 maja 2004r. Zgromadzenie Wspólników podjęło bowiem uchwałę o rozwiązaniu Spółki z dniem 31 maja 2004r. i podjęciu działań celem jej likwidacji. W konsekwencji tego, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, Spółka obowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 maja 2004r., zaś Spółka w likwidacji do ich otwarcia na dzień 1 czerwca 2004r. (art. 12 ust. 1 pkt 5 tej ustawy). Sąd wskazał na art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg podatkowych. Sąd podkreślił, że w tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. To zaś oznacza, że rację ma organ podatkowy, twierdząc, iż w 2004r. w Spółce wystąpiły dwa lata podatkowe: od 1 stycznia do 31 maja 2004 i od 1 czerwca do 31 grudnia 2004 r. Sąd wskazał, że dla Spółki pierwszym rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln EUR był rok trwający od 1 stycznia do 31 maja 2004r., zaś drugim - rok od 1 czerwca do 31 grudnia 2004 r. Skoro zatem w drugim roku następującym po roku, w którym w Spółce nastąpiło przekroczenie kwoty kryterium przychodowego nie było daty 1 stycznia, zaś po 2003r. Spółka nie osiągnęła już przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln EUR, warunkującego zmianę naczelnika urzędu skarbowego, to oznacza w opinii Sądu I instancji, że do zmiany tej nigdy nie doszło i zawsze właściwym miejscowo dla Spółki - a przez co i dla skarżącego w rozpoznawanej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Na podstawie bowiem art. 17a O.p. organem właściwym miejscowo w sprawie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W ocenie Sądu częściowo błędne uzasadnienie tej kwestii podane w zaskarżonej decyzji nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Następnie Sąd wskazując na przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki stwierdził, że w niniejszej sprawie poza sporem jest, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki a zobowiązanie Spółki za grudzień 2003r. powstało z mocy ustawy i data złożenia korekty deklaracji za ten okres po upływie czasu, w którym skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 108 § 3 O.p., który stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Wyjaśnił, że ustawodawca przewidział tu wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. Sąd podkreślił przy tym, że kwota przeniesiona na skarżącego wynikała wprost z korekty deklaracji i została powiększona jedynie o kwotę należnych odsetek. Wskazał, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności Skarżącego jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie Spółki zostało objęte tytułem wykonawczym doręczonym Spółce 28 lutego 2007 r. Organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z 25 kwietnia 2007r. stwierdzając, że Spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić powstałą zaległość podatkową. Postanowienie nie zostało zaskarżone. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie zgodził się z zarzutem skarżącego niezaradności nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw lub księgowości, dla ustalenia okresu, w którym faktycznie nastąpiło zaprzestanie wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, gdyż jego zdaniem termin ten został prawidłowo ustalony przez organy w oparciu o art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd podkreślił, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. W ocenie Sądu I instancji, organ trafnie wskazał zatem, że stan niewypłacalności wystąpił w Spółce 17 maja 2004r., w którym bezskutecznie upłynął termin zapłaty drugiej raty podatku VAT, wynikającej z decyzji z 20 kwietnia 2004r. Od tej daty (17 maja 2004 r.), zdaniem Sądu, powinien być liczony wynikający z art. 21 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd wyjaśnił, że termin ten liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika. Sąd podkreślił, że okoliczność, że zgodnie z art. 12 i 13 prawa upadłościowego i naprawczego sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości jest bez znaczenia, jeżeli chodzi o ustalenie terminu powstania podstawy upadłości. Przewidziane w tych przepisach oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości następuje bowiem pomimo istnienia podstaw upadłości. Zdaniem Sądu, organ trafnie ocenił, że Spółka utraciła płynność finansową w drugim kwartale 2004r. Świadczy o tym strata, wykazana w bilansie za okres od 1 stycznia do 31 maja 2004r. w wysokości 1.126.531,31 zł. Na dzień 31 maja 2004 r. majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań i dlatego podjęto uchwałę o jej likwidacji. Według bilansu otwarcia likwidacji, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki wyniosły 8.222.721,61 zł, a łączna wartość majątku trwałego i obrotowego wyniosła 6.069.904,98 zł. Sąd wskazał, że kondycja Spółki została również jednoznacznie oceniona w uzasadnieniu postanowienia z 28 grudnia 2004 r. w sprawie [...], oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Zauważył, że wniosek o wszczęcie postępowania w tej sprawie został złożony przez dłużnika 14 października 2004 r., czyli - zgodnie z ustaleniami organów - po upływie właściwego czasu, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Sąd zaznaczył również, że wszystkie wnioski, składane wcześniej przez wierzyciela i dłużnika, zmierzające do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego, nie zostały skutecznie wniesione, albo dokonano ich cofnięcia. W ocenie Sądu Wojewódzkiego, argumenty skarżącego wskazujące na próby ratowania Spółki poprzez dążenie do zawarcia układu z ZUS, postępowanie restrukturyzacyjne i ratalne przed organami skarbowymi, a także zatrudnianie pracowników mimo postawienia w stan likwidacji - nie mają znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Nie ma znaczenia również czy w uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości Sąd wskazał, w jakim czasie wniosek powinien był zostać złożony i kto za to ponosi winę. Ustaleń w tym zakresie samodzielnie dokonują bowiem organy podatkowe. W tej sytuacji Sąd podzielił pogląd organów, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153 pozJ270 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. mimo że skarga była zasadna, zaakceptowane zostały naruszenia procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegające na tym, że organy podatkowe z obrazą przepisów art. 17 a O.p., wydały decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości, a przez to wydały decyzję dotkniętą kwalifikowaną wadą nieważności w rozumieniu przepisu art. 245 § 1 pkt 1) O.p. w związku z naruszeniem art. 5 ust. 9b pkt. 7) lit. b), art. 5a ust. 5 lit. 9b) ustawy u.i.s. II. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a przez oddalenie skargi, mimo że była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 133, art. 180 § 1 i § 2 art. 181, art. 187 § l, art. 188, art.191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. a) bezpodstawnie przyjęły, że egzekucja skierowana do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji, gdy nie ustaliły rzetelnie majątku Spółki w roku 2007, tj. w roku w którym wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne, a co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem bezskuteczności egzekucji; b) bezpodstawnie przyjęły, że egzekucja skierowana do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji, gdy zaniechały podjęcia egzekucji w czasie, gdy Spółka posiadała wystarczający majątek na zaspokojenie należności Skarbu Państwa, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem bezskuteczności egzekucji i przeniesieniem odpowiedzialności na skarżącego; c) dowolnie przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki nie zaspokoi należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych spółki, w sytuacji, gdy nie ustalono wartości majątku zgromadzonego w spółce w toku czynności likwidacyjnych prowadzonych od 2004 roku w tym wartości ściągniętych wierzytelności Spółki; d) bezpodstawnie nie dopuściły dowodu z opinii biegłego rewidenta w celu dokonania analizy bilansu likwidacyjnego spółki na dzień 31 maja 2004r i ustalenia, w jakim czasie powstał stan niewypłacalności, tj. trwałe zaprzestanie realizowania bieżących zobowiązań spółki lub stan przekroczenia wartości zobowiązań ponad wartość majątku spółki; e) nie przeprowadziły analizy kondycji finansowej Spółki prowadzącej do ustalenia, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; f) nie dopuściły dowodu z zeznań Skarżącego oraz likwidatora spółki na okoliczność braku winy skarżącego w zgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, w sytuacji, gdy okoliczność ta mogła uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki; g) bezpodstawnie przyjęły, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił 17 maja 2004r wobec nieuiszczenia w tym dniu drugiej raty podatku VAT w wysokości 113.511 zł, wynikającej z decyzji ratalnej z dnia 20.04.2004r, w sytuacji gdy Spółka złożyła w dniu 16 maja 2004 roku polecenie przelewu raty podatku wraz z odsetkami, a brak realizacji przelewu wyniknął z komorniczego zajęcia rachunku bankowego w całości oraz w sytuacji, gdy po tej dacie Spółka realizowała swoje zobowiązania; h) bezpodstawnie przyjęły, iż w sprawie właściwym do wydania decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., podczas gdy właściwym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, co skutkowało uznaniem właściwości organu egzekucyjnego i przyjęciem, iż do wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie było potrzebne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit a i lit. d, pkt 3 oraz § 3 O.p. 2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy polegających na uznaniu zasadności skarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, pomimo, że organy podatkowe wydały ją z obrazą art. 108 § 2 pkt 2) lit a) i lit. d), pkt 3) oraz § 3 O.p., a która to obraza wyrażała się w tym, że: - doszło do wszczęcia postępowania o przeniesieniu na Skarżącego, jako członka zarządu, w okresie objętym postępowaniem, odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki bez uprzedniego dopełnienia ustawowego obowiązku wydania w sprawie decyzji określających wysokość zobowiązania Spółki w podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 r. oraz wysokość odsetek z tytułu zaległości podatkowych; - nastąpiło nie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa, choć tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie korekty deklaracji VAT, jako dotknięty wadą nieważności, nie mógł stanowić podstawy tak zaniechania przez organ podatkowy obowiązku wydania takich decyzji, jak i prowadzenia postępowania egzekucyjnego; III. Wobec zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § l pkt 1) lit. a) p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna przez zaakceptowanie naruszenia: a) art. 116 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na przypisaniu odpowiedzialności za dług Spółki Skarżącemu wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, w sytuacji gdy z materiału dowodowego nie wynika, że egzekucja nie była bezskuteczna, gdyż bezpodstawnie zaniechano ustalenia majątku spółki w roku 2007 i nie podjęto czynności zmierzających do zaspokojenia należności Skarbu Państwa z majątku Spółki. b) art. 116 § 2 O.p. przez błędne zastosowanie, a polegające na: - przypisaniu odpowiedzialności za dług Spółki Skarżącemu wobec niewykazania przez niego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, iż Skarżący nie dołożył staranności w realizacji obowiązku zgłoszenia upadłości Spółki; - przypisaniu odpowiedzialności za dług Spółki Skarżącemu wobec niewykazania przez niego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, w sytuacji ,gdy z materiału dowodowego wynika, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu brak było jednoznacznych podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. c) art. 107 O.p. poprzez jego błędną interpretację, a polegającą na przyjęciu, że pojęcie "za zaległości podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie" oznacza, że osoba trzecia (członek zarządu) ponosi odpowiedzialność także z nieistniejącym podatnikiem, w sytuacji gdy językowa i celowościowa wykładnia tego zwrotu pozwalają twierdzić, iż zakres jego desygnatów ograniczony jest do podatników istniejących w chwili orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, co skutkowało wydaniem wobec skarżącego decyzji o odpowiedzialności solidarnej z nieistniejącym podmiotem, a co w sposób oczywisty zaprzecza istocie solidarności w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. W związku z postawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor w pierwszej kolejności nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, że organy prawidłowo oceniły istnienie dwóch pozytywnych przesłanek koniecznych do przypisania mu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki i pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej, jak również przesłanki negatywnej, że skarżący nie wykazał istnienia okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Dalej strona stwierdziła, że w jej ocenie, Sąd naruszył prawo oddalając skargę i jednocześnie uznając legalność zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję obarczoną wadą nieważności, z uwagi na jej wydanie przez niewłaściwy organ. Podkreśliła, że od ustalenia właściwej daty, od kiedy doszło do zmiany właściwości organów skarbowych, którym podlegała Spółka, zależne jest ustalenie organu właściwego miejscowo do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki na członków zarządu. Zdaniem skarżącego, rozpoczęcie podlegania Spółki pod właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. datować należało od dnia 01 stycznia 2005r. Podległość ta, w jego ocenie, mogła być wyłączona dopiero z dniem 01 stycznia 2008r., do czego nie doszło na skutek ukończenia procesu likwidacji spółki i jej wykreślenia przed tą datą z KRS, to jest 25 czerwca 2007r. Na poparcie swojej argumentacji w tym zakresie strona powołała się na wyrok TK z dnia 20 czerwca 2005r. sygn. akt K 4/04 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2829/06. Następnie strona podkreśliła, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i wskazała na uchwałę NSA z dnia 28 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 potwierdzającą takie stanowisko. Wyjaśniła, że zaległość podatkowa Spółki w VAT za grudzień 2003 roku wynosiła 308.164 zł. Przedmiotowe zobowiązanie spółki zostało objęte tytułem wykonawczym doręczonym Spółce w dniu 28 lutego 2007r. W dniu 25 kwietnia 2007r. organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne wobec Spółki stwierdzając, że Spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić powstałą zaległość podatkową. Strona podkreśliła, że organ egzekucyjny nie dokonał czynności w celu ustalenia składników majątku Spółki w likwidacji w roku 2007. Umorzenie egzekucji w roku 2007 nastąpiło w oparciu dokumenty przybliżające jedynie stan finansowy Spółki w roku 2004. Skarżący stwierdził, że stan majątku Spółki ulegał ciągłym zmianom i w związku z tym wartość jej majątku w likwidacji była inna w roku 2007 niż w roku 2004. Strona zarzuciła, że organy nie podjęły wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia wartości majątku Spółki na dzień wszczęcia egzekucji (28.02.2007r.) jak również na dzień jej umorzenia (25.04.2007r.). To oznacza, że organy naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a zatem w tych okolicznościach nie sposób przyjąć, iż stwierdziły bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki na podstawie rzetelnych dowodów. Tu strona powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2009 r w sprawie sygn. akt II UK 336/08. Ponadto strona wskazała, iż organy podatkowe znały stan finansowy Spółki w roku 2004 i mogły skutecznie podjąć egzekucję własnych należności w tym czasie. Zaznaczyła, że Spółka posiadała majątek o wartości ponad sześciu milionów złotych, który w pełni zaspokajał należności wobec organów podatkowych. Niepodjęcie żadnych działań przez organy podatkowe, a zmierzających do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa w roku 2004, 2005,2006 i przez ponad sześć miesięcy 2007 roku doprowadziło zdaniem strony, do stanu, że w ostatniej fazie procesu likwidacji Spółki, należności te prawdopodobnie nie mogły już zostać wyegzekwowane. W ocenie skarżącego, członek zarządu spółki z o.o. nie może odpowiadać na podstawie art. 116 O.p., gdy organy podatkowe nie uzyskały zaspokojenia ze względu na niepodjęcie w stosownym czasie egzekucji przeciwko spółce, choć egzekucja była możliwa. Skarżący podkreślił, że ograny podatkowe ustaliły, iż Spółka na dzień 31 maja 2004 roku posiadała majątek trwały i obrotowy o łącznej wartości 6.069.904,98 zł. Organy ustaliły ponadto, iż na dzień sporządzenia remanentu likwidacyjnego Spółka posiadała wierzytelności. Natomiast wysokość zobowiązań, które powstały z mocy prawa, wynosiła 308.164 zł. W ocenie strony, powyższe oznacza, iż wartość majątku trwałego i obrotowego Spółki w chwili wymagalności zobowiązań w podatku VAT przekraczała znacznie wartość tych zobowiązań. Gdyby zatem ich wysokość była jemu znana skarżącemu, wówczas pełniącemu funkcję członka zarządu, nie zachodziłyby żadne przeszkody w uiszczeniu przedmiotowej należności, a tym bardziej w przymusowym ich wyegzekwowaniu. Skarżący wskazał, że prawidłowa wysokość zobowiązań Spółki w kwocie 308.164 zł została ustalona przez likwidatora w toku postępowania likwidacyjnego, a wyniknęła z korekt deklaracji złożonych w roku 2006 roku. W tym czasie skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał żadnej możliwości zapłaty tej zaległości podatkowej. Strona podkreśliła, że zaległość ta nie powstała z jej winy, gdyż w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie prowadziła samodzielnie rachunkowości Spółki, lecz powierzyła te czynności profesjonaliście, który w pierwotnych deklaracjach wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Skarżącego, nie ma zatem podstaw do twierdzenia, iż nie dołożył on staranności jakiej można wymagać od Skarżącego należycie dbającego o swoje interesy. Jego zdaniem, organy nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia zakresu i realnych możliwości kontroli Skarżącego nad prawidłowością składanych deklaracji podatkowych. W ocenie Skarżącego, organy naruszyły również art. 188 O.p. oddalając wniosek o przesłuchanie go w charakterze strony na okoliczność przyczyn powstania zaległości podatkowej w podatku VAT za grudzień 2007r. oraz braku jego winy w skutecznym zgłoszeniu wniosku o upadłość. W tym miejscu strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Zdaniem skarżącego WSA w Łodzi wydał wyrok, w którym usankcjonował rażące naruszenia art. 108 § 2 O.p. przez uznanie za zasadne i prawnie skuteczne wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki pomimo niedopełnienia tak przez organ I jak i II instancji obowiązku doręczenia zarówno decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jak i określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Strona podkreśliła, że w stanie faktycznym dotyczącym niniejszej sprawy, z uwagi na wady, jakimi dotknięta została korekta deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2003 roku, wysokość zobowiązania powinna być określona przez właściwy organ w następstwie stosownego postępowania. Zasadność wydania stosownych decyzji określających potwierdza również, w ocenie Skarżącego, niekonsekwencja organów podatkowych, wynikająca z ich braku pewności, co do wysokości zarówno ewentualnego zobowiązania, jak i należnych odsetek z tytułu zaległości, a przejawiająca się w różnicy stanowisk organów skarbowych co do tych wysokości. Według Skarżącego w niniejszej sprawie doszło do uznania przez Sąd wbrew przepisom, iż przypisywana Skarżącemu odpowiedzialność jest odpowiedzialnością za zobowiązania wynikające z deklaracji VAT a nie rzeczywiste należności Spółki. Ponadto zarzucił, że § 3 art. 108 O.p. dopuszcza niedopełnienie obowiązku w postaci wydania wskazanych w nim decyzji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej jedynie pod warunkiem uprzedniego wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż tytuł egzekucyjny wydany został przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe bezzasadnie oddaliły wniosek o powołanie biegłego z zakresu księgowości dla oceny sytuacji finansowej Spółki i wskazania okresu, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki, a to w celu ustalenia "właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania naprawczego. Zamiast ustaleń biegłego organy przyjęły dowolnie, że brak zapłaty należności podatkowej, której termin płatności przypadł na 17 maja 2004 roku jest datą, w której najpóźniej należało złożyć wniosek w sądzie upadłościowym. Skarżący podkreślił, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wyjaśnił, że przepis art. 116 O.p. regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności. Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale - jak stanowi Ordynacja podatkowa - zgłoszenie. Zdaniem Skarżącego, nie jest przy tym istotne, kto złożył wniosek. Podkreślił, że w niniejszej sprawie wniosek taki złożył likwidator Spółki w 14 października 2004r. Wniosek ten został złożony skutecznie i został rozpoznany. W ocenie strony, w tych okolicznościach konieczne było zatem jednoznaczne ustalenie, czy był to właściwy czas do złożenia wniosku, gdyż okoliczność ta jest przesłanką egzonerującą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Bezpodstawne przyjęcie założenia, że termin złożenia takiego wniosku przypadł na dzień 17 maja 2004 roku, tj. w dacie upływu płatności raty podatku VAT bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o co wnioskował skarżący – jest jego zdaniem naruszeniem prawa w stopniu rażącym. Nie sposób bowiem podzielić poglądów Sądu, że ustalenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość nie wymaga wiadomości specjalnych, a w rozpoznawanej sprawie okoliczność ta była łatwa do ustalenia. W ocenie Skarżącego arbitralne wskazanie przez ograny na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w maju 2004r, tj. w okresie, w którym nastąpiło zachwianie płynności finansowej w Spółce nie jest wystarczające do stwierdzenia, że wniosek o zgłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Organy podatkowe powinny ustalić jednoznacznie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, gdyż gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Skarżący stwierdził, że organy nie przeprowadził żadnych czynności w wyżej wskazanym zakresie. Skarżący zarzucił, że o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki orzeczono w chwili, gdy Spółka przestała istnieć, wobec czego nie ma możliwości wydania decyzji, co wynika z art. 107 § 1 O.p., a dodatkowo możliwość odmiennej interpretacji wskazanego przepisu nie wynika z treści innych regulacji szczególnych. Skarżący podkreślił, że wskazany przepis w sposób jednoznaczny określa zakres podmiotów, z którymi członek zarządu może ponosić odpowiedzialność solidarną i nie ma wśród tych podmiotów byłego podatnika. W jego ocenie, brak ujęcia w przepisie art. 107 § 1 i § 1 a O.p. byłych podatników nie można uznać za niekonsekwencję ustawodawcy, gdyż wskazuje on jednoznacznie, na odpowiedzialność osoby trzeciej z następcą prawnym podatnika, a zatem ustawodawcy nie umknął problem ustania bytu prawnego podatnika. Wobec powyższego skarżący podkreślił, iż decyzje organów obydwu instancji rażąco naruszają prawo, co jego zdaniem powinno skutkować wyeliminowaniem ich z obrotu już przez WSA w Łodzi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując co do zasady prezentowane dotąd w sprawie stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy rozstrzygnąć o najdalej idącym zarzucie w tym zakresie, który dotyczył wydania decyzji w sprawie przez organ niewłaściwy miejscowo. Oceniając tak sformułowany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Kwestię tę, podniesioną już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, prawidłowo rozstrzygnął Sąd I instancji, korygując w tym zakresie uzasadnienie rozstrzygnięcia organów. Na podstawie art. 5 ust 9b pkt 7 lit a ustawy u.i.s. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r) wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego, zgodnie z ust 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust 9c i może dotyczyć osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln EUR, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Zgodnie z art. 5a ust 1 pkt 2 ustawy u.i.s. dla podatników, o których mowa w art. 5 ust 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust 9b pkt 7 lit a ustawy u.i.s. w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Kryterium przychodu kwalifikujące do właściwości tzw. dużych urzędów skarbowych zaczęło obowiązywać od daty wejścia w życie tego przepisu, czyli od dnia 1 stycznia 2004r. Co do zasady przychód w rozumieniu art. 5 ust 9b pkt 7 lit a) "w ostatnim roku podatkowym" oznacza przychód w roku 2003. Dla takich podatników zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005r. Odnosząc te regulacje na grunt sprawy należy wskazać, że w 2003r Spółka spełniała kryterium przychodu, które uzasadniałoby przyszłą zmianę właściwości organu podatkowego, jednakże w 2004r Spółka rozpoczęła proces likwidacyjny, co oznaczało, że z dniem 31 maja 2004r zamknęła księgi rachunkowe, bez osiągnięcia kryterium przychodu i otworzyła je na nowo z dniem 1 czerwca 2004r; zgodnie z art. 8 ust 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (tj Dz. U. z 2000r nr 54, poz 654 ze zm.) jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Za kolejny rok podatkowy uważa się wówczas okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Dla Spółki pierwszym rokiem po roku, w którym osiągnęła kryterium przychodu (2003r) był rok trwający pięć miesięcy (do 31 maja 2004r), a kolejny trwał od 1 czerwca do 31 grudnia 2004r. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5a ust 1 pkt 2 ustawy u.i.s. zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln EUR przychodu netto ze sprzedaży towarów i wyrobów. W przypadku Spółki nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, ponieważ nie zostały spełnione warunki z ostatnio przywołanego wyżej artykułu tj. w drugim roku, po którym w Spółce nastąpiło przekroczenie kwoty kryterium przychodowego (od 1 czerwca 2004r do 31 grudnia 2004r) nie było daty 1 stycznia, o której mówi przepis. Jednocześnie, ponieważ Spółka przez kolejne dwa lata (oba w roku 2004) nie należała już do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust 9b ustawy u.i.s., to przy uwzględnieniu art. 5a ust 5 tej ustawy u.i.s. do zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego z Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w ogóle nie doszło. Z przedstawionych wyżej wywodów wynika, że Sąd I instancji prawidłowo rozstrzygnął kwestię właściwości organu, który był uprawniony do wydania w sprawie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, zgodnie z art. 17a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że aczkolwiek argumentacja przedstawiona przez organ w zaskarżonej decyzji nie do końca była trafna, to jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i mogło zostać skorygowane wywodem Sądu. Konsekwencją tej oceny było uznanie zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie za niezasadny. Odnosząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że dotyczyły one już ustaleń, które stały się bezpośrednio podstawą do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W tym zakresie, zdaniem autora skargi kasacyjnej przeprowadzone przez organy postępowanie i wydana decyzja, zaaprobowane przez Sąd I instancji, naruszały art. 122, 133, 180, 181, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Oceniając powyższe zarzuty należy podkreślić istotne okoliczności faktyczne, które nie były w sprawie sporne: - skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 25 czerwca 2002r do 30 maja 2004r - uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dniem 31 maja 2004r wszczęto wobec Spółki postępowanie likwidacyjne, który to proces zakończył się wykreśleniem Spółki z rejestru z dniem 25 czerwca 2007r - zaległość podatkowa dotycząca grudnia 2003r jest wynikiem korekty deklaracji za ten miesiąc złożonej 17 listopada 2006r przez likwidatora Spółki, należność ta objęta była tytułem wykonawczym wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., doręczonym Spółce 28 lutego 2007r - organ egzekucyjny postanowieniem z 25 kwietnia 2007r umorzył postępowanie z uwagi na brak majątku Spółki - wobec Spółki nie toczyło się postępowanie upadłościowe, ale składane były wnioski o upadłość: 1) przez wierzyciela – wniosek został zwrócony zarządzeniem z 19 maja 2004r 2) dłużnika – wniosek zwrócony zarządzeniem z 9 października 2004r 3) dłużnika – wniosek zwrócony zarządzeniem z 4 listopada 2004r 4) dłużnika – wniosek z 14 października 2004r oddalony postanowieniem sądu upadłościowego z 28 grudnia 2004r - bilans Spółki sporządzony na dzień 31 maja 2004r (bilans otwarcia) z którego wynikało, że zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki wynosiły 8.222.721,61zł, a łączna wartość majątku trwałego i obrotowego wyniosła 6.069.904,98zł; rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2004r do 31 maja 2004r wykazał stratę w wysokości 1.126.531,31zł. Niewątpliwie, w świetle zasad doświadczenia życiowego, przedstawiony wyżej ciąg niekwestionowanych zdarzeń obrazował stan złej kondycji finansowej Spółki. Zarzuty autora skargi kasacyjnej, że nie ustalono rzetelnie majątku Spółki w 2007r i bezpodstawnie przyjęto bezskuteczność egzekucji, pozostają gołosłowne w kontekście wskazanych wyżej okoliczności bezspornych w sprawie. Podobnie należy ocenić zarzuty Skarżącego o braku rzetelnego ustalenia majątku Spółki zgromadzonego w toku czynności likwidacyjnych. Organy dysponowały, jak wynika z przedstawionego wyżej zestawienia obiektywnych okoliczności faktycznych, danymi wskazującymi kondycję finansową Spółki na koniec maja 2004r oraz informacją, że egzekucja w 2007r, jako bezskuteczna, nie może być kontynuowana (postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania). W 2004r kilkakrotnie podejmowane były próby wszczęcia postępowania upadłościowego wobec Spółki, a oceniający wniosek merytorycznie Sąd Rejonowy dla L. w sprawie syg akt [...], uznał w postanowieniu z 28 grudnia 2004r, że majątek Spółki jest niewystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Na tle powyższych ustaleń wnioski Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta w celu dokonania analizy bilansu likwidacyjnego Spółki i ustalenia, w jakim czasie powstał stan niewypłacalności Spółki, bez dodatkowych dowodów lub wywodów, podważających dotychczasowe ustalenia i dowody na ich poparcie, nie mogły być uwzględnione. Nie wskazywały one bowiem na realną możliwość odmiennych ustaleń w sprawie. Oceniając zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego i likwidatora Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że aczkolwiek postępowanie takie co do zasady naruszało przepisy postępowania, to jednak w kontekście oceny całokształtu przeprowadzonego w sprawie postępowania, nie wynika, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący bowiem nie wykazał, jakie okoliczności wskazujące na brak jego zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, miałyby być dowodzone przedmiotowymi dowodami. Natomiast domagając się przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i świadka podnosił, że tym sposobem chce wykazać, iż w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie prowadził samodzielnie rachunkowości, lecz czynności te powierzył profesjonaliście i tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za wadliwość składanych deklaracji, skutkującą późniejszą konieczności ich korekty. Wskazana wyżej teza dowodowa dodatkowo uzasadnia uchybienie organów w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego nieistotnym. Twierdzenie Skarżącego, że niezasadnie połączono moment powstania stanu niewypłacalności Spółki z brakiem uiszczenia przez nią drugiej raty podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji ratalnej z 20 kwietnia 2004r, wcale nie potwierdza jego stanowiska. Skarżący pomija bowiem, że brak realizacji polecenia przelewu na zaspokojenie tejże raty spowodowany został "przejęciem" środków na realizację zajęcia komorniczego innych należności. W tych okolicznościach przyczyna niezapłacenia drugiej raty podatku podawana przez Skarżącego nie dowodzi dobrej sytuacji finansowej Spółki, lecz odwrotnie – wskazuje, że w maju 2004r toczyły się wobec niej inne postępowania egzekucyjne, co dowodzi braku dobrowolnego regulowania należności. Za zupełnie nietrafione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że organy nie pojęły żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa "w roku 2004, 2005, 2006..." (str 8v skargi kasacyjnej) albowiem pomijają one okoliczność, że kwota zaległości podatkowych za grudzień 2003r znana była w momencie złożenia korekt deklaracji w dniu 17 listopada 2006r. Co do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a) i lit d) oraz pkt 3 i § 3 O.p. z uwagi na to, że nie została wydana wcześniej decyzja określająca zobowiązanie za grudzień 2003r wobec samej Spółki, nie można było wystawić tytułu wykonawczego i prowadzić egzekucji w oparciu o korektę deklaracji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny także uznał go za nieuzasadniony. Sąd I instancji odnosił się do tej kwestii w zaskarżonym wyroku wskazując, że zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (jej korekty), na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadnie Sąd ten uznał, że wskazany przepis, stanowiący wyjątek od reguły ustanowionej w art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p., znajdował w sprawie zastosowanie i został prawidłowo zastosowany Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji pod kątem przeprowadzonego przez organy postępowania i dokonanych ustaleń faktycznych, była uzasadniona i nie naruszała powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz błędną interpretację art. 107 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W ocenie autora skargi kasacyjnej bezzasadnie przypisano mu odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki wobec braku wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz wykazania, że Skarżący dołożył staranności w realizacji obowiązku zgłoszenia upadłości Spółki uwzględnieniem, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu brak było jednoznacznych podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. Należy podkreślić, że zarzut błędnego zastosowania powołanych przepisów pozostaje w ścisłym związku z zaakceptowanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi. Skoro ustalenia te nie zostały przez skarżącego podważone, z powodu nieuznania zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, powoływanie się na błędne zastosowanie art. 116 § 1 i 2 O.p. także nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie ze wskazanymi przepisami za przesłanki determinujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, na gruncie stanu faktycznego sprawy należało uznać: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, 2) bezskuteczność egzekucji wobec Spółki w całości lub części, 3) niewykazanie przez skarżącego, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczął postępowanie układowe albo wykazał brak winy w braku podjęcia działań w tym kierunku 4) niewykazanie przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie należności Spółki. Na powyższe przesłanki prawidłowo wskazał Sąd I instancji uznając, że zostały w sprawie spełnione. Skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, który to obowiązek, w zakresie dowodzenia – spoczywał na Skarżącym. Twierdzenia Skarżącego, prezentacja jego stanowiska w sprawie w istocie sprowadzała się do polemiki z ustaleniami organów, oceną obiektywnych okoliczności faktycznych w sprawie. Twierdzenie, że korekta złożona przez likwidatora Spółki w 2006r dokonana była po zakończeniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, jest o tyle niezasadne, że nie uwzględnia, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r powstało w okresie, w którym Skarżący bezspornie pełnił tę funkcję; okoliczność, że zostało błędnie obliczone przez Spółkę (Spółka w pierwotnej wersji wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 78.948zł) nie zwalnia Skarżącego od uznania, że zobowiązanie, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową powstało w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Nawet jeśli błąd popełnił podmiot zapewniający obsługę rachunkową Spółki, odpowiedzialność za te błędy obciąża Spółkę a w konsekwencji Skarżącego, chociaż oba podmioty mogą formułować pod adresem księgowego swoje roszczenia. Rozpatrując zarzut błędnej wykładni art. 107 § 1 O.p. należy podnieść, że zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie. Przepis ten ma charakter ogólny, w przypadku odpowiedzialności Skarżącego zasady odpowiedzialności zostały określone w art. 116 O.p. Podstawą istnienia tej odpowiedzialności jest samo istnienie długu oraz szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Jest to odpowiedzialność solidarna za cudzy dług, nie jest to zobowiązanie solidarne lecz odpowiedzialność solidarna. Okoliczność, że Spółka przestała istnieć nie niweczy odpowiedzialności Skarżącego albowiem akcesoryjność odpowiedzialności zależy od istnienia zobowiązania podatnika, jego następcy tudzież realizacji tego zobowiązania. O wygaśnięciu zobowiązań podatkowych traktuje Rozdział 7 Ordynacji podatkowej. Żaden z wymienionych tam przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sprawie nie zachodzi, dług Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej pozostał, rodząc potrzebę przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit c) i pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U 163 poz 1349 ze zm) ----------------------- 1. 18