III SA/Wa 3169/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 14 czerwca 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek E. Limited (dalej jako: “Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego rezydenta podatkowego z udziału w polskiej spółce komandytowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka z siedzibą na Cyprze (rezydencja podatkowa na Cyprze) posiada prawa udziałowe w spółce komandytowej zawiązanej zgodnie z prawem polskim. Jednocześnie nie prowadzi ona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, nie posiada na jej obszarze stałej placówki ani zakładu, w którym wykonywana byłaby działalność zawodowa. Spółka ta nie ma także w Polsce miejsca zarządu, filii, biura, zakładu fabrycznego, warsztatu ani innej stałej placówki. W związku z powyższym, Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy posiadanie przez Spółkę praw udziałowych w spółce komandytowej utworzonej zgodnie z prawem polskim skutkuje powstaniem dla niej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w spółce osobowej (przy założeniu, że Spółka nie prowadzi w Polsce żadnej działalności)? Zdaniem Skarżącej, na powyższe pytanie odpowiedzieć należy przecząco. W uzasadnieniu stanowiska spółka wskazała na Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) – dalej jako: "upo", która nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W związku z tym – w ocenie Skarżącej - na zasadzie art. 3 ust. 2 upo działalność taką należy definiować zgodnie ze znaczeniem nadanym jej przez prawo polskie, tj. ustawę o działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) – dalej jako: "u.d.g". Oznacza to, że zgodnie z prawem polskim posiadanie udziałów zarówno w spółce osobowej (spółka komandytowa), jak i kapitałowej nie stanowi działalności gospodarczej. Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż opodatkowanie u źródła zachodziłoby, gdyby podmiot cypryjski posiadał w Rzeczpospolitej Polskiej stałą placówkę, względnie zakład, w którym wykonywana byłaby działalność przedsiębiorstwa. W ocenie Skarżącej, uczestnictwo w jednostce organizacyjnej będącej niematerialnym tworem prawnym nie może być traktowane jako posiadanie takiej placówki lub zakładu. W związku z tym zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 zdanie 1 upo stanowiący, że zyski przedsiębiorstwa Spółki podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym ta spółka ma siedzibę - a zatem na Cyprze. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w sprawie uznał za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu powołał przepis art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako: "updop", stanowiący, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie podatnikiem z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowej byłaby spółka z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, iż dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. Organ przeanalizował także, czy postanowienia upo nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów. Wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 upo w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Organ odwołując się także do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD zauważył, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa. Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym, przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 upo w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 5 ust. 2 upo w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Organ uznał, iż skoro wspólnik polskiej spółki komandytowej uzyskuje dochody kwalifikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym jako dochody z działalności gospodarczej (art. 5 updop), spółka ta posiada siedzibę i adres w rozumieniu art. 105 pkt 1 i art. 110 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako: "Ksh", jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.), a także realizuje określone cele gospodarcze, to nie sposób uznać, iż posiadanie praw udziałowych polskiej spółki komandytowej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu, co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c upo. W ocenie organu, także na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Organ podkreślił także, iż nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. W tym stanie rzeczy stwierdził, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 5 updop w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji uznał, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu upo, a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej. Na marginesie już organ dodał, iż stosownie do treści art. 3 ust. 2 upo przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie niezdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Zatem nawet, jeżeliby uznać, że pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w niniejszej umowie, to odnieść należałoby się w pierwszej kolejności do rozwiązań legislacyjnych w zakresie prawa podatkowego w Polsce, a nie do przepisów u.d.g. W tym kontekście, biorąc pod uwagę jednoznaczne brzmienie art. 5 updop nie ulega wątpliwości, iż polski ustawodawca kwalifikuje dochody z udziału w spółce komandytowej jako dochody z działalności gospodarczej. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca pismem z 20 września 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów pismem z dnia 8 października 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z 10 listopada 2010 r. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administyracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła rażące naruszenie następujących przepisów: 1) art. 5 ust. 1 i ust. 2 upo w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w drodze przyjęcia, iż posiadanie przez spółkę cypryjską udziałów w polskiej spółce komandytowej w charakterze komandytariusza stanowi prowadzenie przez spółkę cypryjską działalności swojego przedsiębiorstwa w formie zakładu w Polsce, 2) art. 4a pkt 11 updop - o ile jego stosowanie po myśli art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - byłoby do pogodzenia z postanowieniami upo poprzez uznanie, iż polska spółka osobowa (spółka komandytowa), której komandytariuszem jest cypryjska spółka kapitałowa, konstytuuje dla potrzeb podatkowych "zakład zagraniczny" takiej spółki cypryjskiej w Polsce i w konsekwencji uznania, iż taka spółka cypryjska prowadzi działalność na terytorium Polski za jego pośrednictwem, 3) art. 1 i art. 2 w związku z art. 4 ust. 1 u.d.g. wobec ustalenia, iż posiadanie przez cypryjską spółkę kapitałową udziałów w polskiej spółce komandytowej w charakterze komandytariusza oznacza prowadzenie przez spółkę cypryjską - a nie przez spółkę komandytową jako przedsiębiorcę - działalności gospodarczej w Polsce (choćby nawet taka spółka osobowa nie była traktowana jako zakład zagraniczny takiej spółki cypryjskiej), 4) art. 87 ust. 1 w związku z art. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP poprzez wykorzystanie przy stosowaniu i interpretacji przepisów upo postanowień - między innymi - art. 7 w związku z art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD (dalej: "MK OECD") oraz komentarza do MK OECD przy założeniu, iż Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania MK OECD oraz komentarza do MK OECD, mimo że dokumenty te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej; 5) art. 3 ust. 2 upo poprzez zastosowanie - w związku z poprzednim zarzutem - dla potrzeb ewentualnego uzupełnienia lub objaśnienia określeń niezdefiniowanych w upo postanowień MK OECD i komentarza do OECD zamiast przyjęcia znaczenia tych określeń według prawa polskiego w zakresie podatków, a w szczególności art. 4a pkt 11 updop w zakresie ustalenia co stanowi (o ile odnośna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, tutaj upo, nie stanowi inaczej) w rozumieniu polskiego prawa podatkowego "zakład zagraniczny", 6) art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit, "c" w związku z art. 1 ust. 1 lit, "b" umowy między Rzecząpospolitą Polska a Republika Cypru z dnia 4 czerwca 1992 roku w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (dalej: "BIT") przez naruszenie interpretacją indywidualną gwarancji nieograniczonego transferu przychodów pochodzących z inwestycji cypryjskiej spółki kapitałowej w prawa udziałowe w polskiej spółce komandytowej, to jest przychodu w postaci udziału w zysku takiej polskiej spółki kapitałowej w rozumieniu art. 123 § 1 Ksh, 7) art. 102 w związku z art. 8 § 1 Ksh oraz art. 551 kodeksu cywilnego w związku z art. 2 Ksh w drodze przyjęcia, iż majątek (w tym przedsiębiorstwo polskiej spółki komandytowej) może stanowić - w części odpowiadającej prawom udziałowym cypryjskiej spółki kapitałowej i choćby tylko dla celów podatkowych - położony w Polsce zakład zagraniczny takiej spółki cypryjskiej i część jej przedsiębiorstwa, to jest zignorowanie zasady odrębności majątku spółki osobowej od majątku jej wspólników, 8) art. 551 kodeksu cywilnego w związku z art. 4a pkt 3, pkt 4 i pkt 11 updop, art. 3 ust. 2 upo, a także z art. 9 § 2 i § 3 ustawy z dnia 12 listopada 1965 roku "Prawo prywatne międzynarodowe" (dalej: "PPM") poprzez odmowę zastosowania tego przepisu dla oceny, czy posiadając jedynie prawa udziałowe w polskiej spółce komandytowej cypryjska spółka kapitałowa dysponuje w Polsce przedsiębiorstwem, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też zakładem zagranicznym w rozumieniu prawa podatkowego, 9) art. 3 pkt 9 w związku z art. 3 ust. 2 upo, art. 5 updop, a także art. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." wobec odmowy stosowania przy interpretacji upo pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.d.g. przy przyjęciu, iż u.d.g. nie należy do podsystemu prawa polskiego w zakresie podatków, podczas gdy updop (w szczególności art. 5 updop) nie zawiera samodzielnej definicji działalności gospodarczej, 10) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - w związku również z zarzutem nr 4 poprzez: (a) zastosowanie MK OECD i komentarza do MK OECD, to jest działanie nie na podstawie przepisów prawa, (b) prowadzenie postępowania - zwłaszcza w zakresie rozpoznania Wezwania do Usunięcia - w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także (c) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, której dotyczyła Interpretacja Indywidualna. Opierając się na powyższych zarzutach wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. ( tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem. W rozpatrywanej sprawie skargę należało oddalić ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a skarżącym pozostaje to, czy Spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze, która posiada udziały w spółce komandytowej w Polsce będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przychodu z udziału w spółce komandytowej. W związku z tym, że pytanie dotyczy skutków podatkowych uzyskiwania przychodów przez spółkę niebędącą polskim rezydentem, zastosowanie ma art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako że art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 783 ze zm.) nadaje ratyfikowanej umowie pierwszeństwo przed ustawą, to postanowienia art. 3 ust. 2 stosować należy z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować przepisy umowy polsko-cypryjskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f upo, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają zgodnie z art. 7 ust. 1 upo, opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Nie budzi sporu, że skarżąca spółka cypryjska traktowana jest jako przedsiębiorstwo cypryjskie (art. 3 ust. 1 lit. f upo). Spółka ta osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowej, które w rozumieniu art. 7 ust.1 polsko- cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią zyski przedsiębiorstwa. Dla oceny możliwości opodatkowania zysków cypryjskiego przedsiębiorstwa w Polsce bez znaczenia jest możliwość zakwalifikowania czynności przedsiębiorstwa do działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.d.g. Dlatego ten zarzut Skarżącego jest bezprzedmiotowy. Odpowiedź na pytanie, w którym z umawiających się państw mogą być opodatkowane przychody z udziału w spółce osobowej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy w opisanych we wniosku okolicznościach spółce cypryjskiej można przypisać działanie w Polsce poprzez zakład. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 upo określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terenie drugiego państwa. Zważywszy, że w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust 1 lit g) uznać należy, że polska spółka komandytowa - będąca spółką osobową, w cytowanym znaczeniu spółką nie jest. Działalność przedsiębiorstwa jednego państwa wykonywana poprzez taki transparentny podatkowo podmiot w drugim państwie według umowy polsko cypryjskiej stanowi zatem działalność tego przedsiębiorstwa. Wykładnię tę potwierdza regulacja zawarta w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. uznająca przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną za przychody każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Skoro wspólnik polskiej spółki komandytowej uzyskuje dochody kwalifikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym jako dochody z działalności gospodarczej (art. 5 u.p.d.o.p.), spółka ta posiada siedzibę w rozumieniu art. 105 pkt 1 ksh, adres w rozumieniu art. 110 § 1 pkt 1 ksh, a także realizuje określone cele gospodarcze, a ponadto określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa (art. 3 ust 1 lit h upo), należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż wspólnik polskiej spółki komandytowej, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi w takim przypadku również działalność w Polsce poprzez zakład - urządzenia spółki osobowej. Posiadanie praw udziałowych polskiej spółki komandytowej przez nierezydenta konstytuuje zatem powstanie zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c upo. Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że w tej części, w której spółka będzie uzyskiwać dochody jako wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowej), będzie uzyskiwać dochody podlegające opodatkowaniu na terenie Polski. Zatem, spółka cypryjska, w związku z udziałem (jako wspólnik) w polskiej spółce komandytowej podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład. Inna jest bowiem sytuacja wspólnika spółki kapitałowej a inna wspólnika spółki osobowej. Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi – w tym przypadku spółce cypryjskiej, spółka komandytowa jako taka nie podlega zaś podatkowi dochodowemu. Opodatkowaniu podlega tylko wspólnik. Odnosząc się do zarzutów, naruszenia przepisów ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy wskazać należy, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie dokonuje ustaleń. Interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje w oparciu o stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) przedstawiony przez podatnika W wydanej interpretacji organ podatkowy ustosunkował się do stanowiska wnioskodawcy i przedstawił prawidłowe stanowisko. Podkreślić jednocześnie trzeba, że podanych we wniosku twierdzeń podatnika, iż w opisanym przypadku spółka cypryjska nie wykonuje w Polsce działalności poprzez zakład nie można, zdaniem sądu, uznać za element stanu faktycznego. Konstatacja taka może być bowiem dopiero wynikiem subsumcji, czyli podciągnięcia ocenianego stanu faktycznego (w tym przypadku uzyskiwania przychodów z udziału w spółce osobowej w Polsce) pod sformułowaną w wyniku wykładni normę prawną (art. 5 ust.1 upo). Organ podatkowy powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i dokonał ich prawidłowej wykładni. Odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji na podstawie Modelowej Konwencji OECD, która nie jest bowiem źródłem prawa, zgodzić się należy ze Skarżącym, że Modelowa Konwencja OECD i komentarz do niej nie są źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organy podatkowe natomiast odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych; czy prowadzić do wykładni umów contra legem, pomocne są jednak przy ich interpretacji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy cytując fragmenty komentarza do Konwencji, wsparł jedynie argumentację, którą wywiódł z przepisów umowy polsko- cypryjskiej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut Skarżącego okazał się zatem bezpodstawny. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.