I SA/Bk 134/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Piotr Pietrasz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za rok podatkowy 2008 oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] listopada 2010 r. Nr [...] określił "S." Spółce z o.o. w S. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka) wysokość straty za rok podatkowy od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 573.015,90 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 808.094,55 zł. Organ I instancji ustalił, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, że Spółka zawyżyła deklarowaną wysokość przychodów podatkowych o kwotę 31.038,99 zł i jednocześnie zawyżyła koszty podatkowego o kwotę 202 908,43 zł. Na kwotę zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów składały się w szczególności kwota 12.027,55 zł stanowiąca składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz FGŚP, należne za listopad i grudzień 2008 r., które podlegały wpłacie w 2009 r., kwota 3.293,98 zł stanowiąca wydatki poniesione na reprezentację, kwota 15.349,57 zł z tytułu dokonanych odpisów aktualizujących należności, wartość udziałów oraz wartość naliczonych odsetek od pożyczki, kwota 532,46 zł stanowiąca niezrealizowane różnice kursowe oraz kwota 171.704,87 zł z tytułu stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji braków towarów handlowych. Ponadto jak ustalił organ pierwszej instancji, skarżąca Spółka nie uwzględniła po stronie przychodów podatkowych kwoty 648.046,08 zł oraz po stronie kosztów podatkowych kwoty 584.836,87 zł związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu I instancji, Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania przez organ pierwszej instancji, iż kwota 171.704,87 zł z tytułu stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji braków towarów handlowych nie stanowi kosztów podatkowych. Zdaniem skarżącej Spółki braki w towarach handlowych zostały prawidłowo udokumentowane i skoro były niezawinione, to ich kwalifikacja jako koszty uzyskania przychodów była zasadna. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowanie straty jak i podjętych przez podatnika działań zabezpieczających. Dlatego też, zdaniem organu, do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą. W sprawie, skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych braki towarów o wartości 171 704,87 zł jak i towary uszkodzone o wartości 68 974,83 zł. Odnośnie towarów uszkodzonych i zniszczonych, w związku z ich należytym udokumentowaniem, uznano je za koszt normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej uznając, że przy tak szerokim asortymencie, w a szczególności rodzaju towaru mogło dojść podczas transportu i magazynowania do jego uszkodzenia czy też zniszczenia. Natomiast w odniesieniu do braków towarów o wartości 171.704,87 zł stwierdzonych podczas inwentaryzacji na dzień [...].09.2008 r. i [...].12.2008 r. organ odwoławczy nie uznał ich za koszt podatkowy, albowiem jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe skarżąca Spółka nie udokumentowała zaistniałych zdarzeń w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty. W prowadzonym postępowaniu podatkowym nie przedłożono dowodów sporządzonych w czasie i w miejscu zaistniałych zdarzeń, w wyniku których powstały braki w towarach handlowych. Obowiązek w tym zakresie spoczywał niewątpliwie na Spółce. Przedłożone w trakcie postępowania arkusze spisów z natury, protokoły z rozliczenia wyników inwentaryzacji i protokoły komisji inwentaryzacyjnej są dokumentami potwierdzającymi stan faktyczny posiadanych towarów handlowych na dzień [...].09.2008 r. i [...].12.2008 r. Nie przedłożono natomiast dowodów wskazujących na podjęcie przez Spółkę jakichkolwiek działań mających na celu zminimalizowanie wystąpienia przedmiotowych strat. Jak wynika z zeznań przesłuchanych świadków komisja inwentaryzacyjna poprzestała na stwierdzeniu stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych i przyjęciu, że powstałe niedobory są niezawinione. Organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, organy wzięły pod uwagę, okoliczność, że wynik inwentaryzacji z 2008 r. dotyczył niedoborów z dwóch lat. Podkreślił, że wyniki inwentaryzacji z lat 2006 i 2009 zostały użyte do celów porównawczych z wynikami za 2008 r., z którego to porównania wynika, że braki w towarach za 2008 r. są wielokrotnie wyższe od poziomu niedoborów powstałych w tym samym roku u dostawcy towarów. Jednocześnie organ wskazał, że w 2006 r. jak i 2009 r. przeprowadzone inwentaryzacje wykazały zarówno różnice w postaci niedoborów jak i nadwyżki w środkach obrotowych, zaś przeprowadzone w 2008 r. jedynie braki w towarach. Uznając, że powstałe niedobory wynikają z braku staranności skarżącej Spółki, organ przyjął, że nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że skarżąca Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskana przychodów niezawinione niedobory inwentaryzacyjne w towarach handlowych, o ile różnica inwentaryzacyjna byłaby stratą rzeczywistą i została udokumentowana w sposób pozwalający na ustalenie przyczyn jej powstania oraz osoby odpowiedzialnej za jej powstanie (bądź co najmniej wskazujący na podjęcie próby przypisania odpowiedzialności za braki konkretnym osobom). W przedmiotowej sprawie Spółka powyższym wymogom nie sprostała i w związku z tym braki w towarach o wartości 171.704,87 zł nie mogą stanowić kosztów podatkowych roku 2008. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej powoływana jako u.r.) oraz art. 180 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej powoływana w skrócie jako o.p.). W uzasadnieniu skargi zakwestionowano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu stwierdzonych braków towarów handlowych w łącznej kwocie 171.704,87 zł. Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe oparły zaskarżoną decyzję zarówno na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa jak i na błędnych ustaleniach faktycznych. Spółka zarzuciła organom nieobiektywną i wybiórczą analizę zeznań świadków składanych na okoliczność przeprowadzonej inwentaryzacji i działań podjętych w celu wyjaśnienia przyczyn niedoborów. W ocenie skarżącej Spółki organy nie uwzględniły faktu, że wynik inwentaryzacji z roku 2008 i wielkość niedoborów dotyczą dwóch lat, ponieważ w 2007 r. nie przeprowadzano inwentaryzacji. W związku z powyższym porównywanie inwentaryzacji z 2009 r. do inwentaryzacji z 2008 r. jest nieuprawnione. Takie porównanie zdaniem Spółki byłoby uprawnione jeżeli wynik inwentaryzacji zostanie podzielony przez 2. W zakresie błędnej interpretacji przepisów Spółka wskazała, że wyniki inwentaryzacji udokumentowała zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości, przedstawiła wymagane przepisami prawa dokumenty potwierdzające przeprowadzenie inwentaryzacji, jej wyniki i wnioski komisji inwentaryzacyjnej. W ocenie Spółki fakt powstania niedoborów, ich wielkość oraz okoliczności, że były niezawinione powoduje, że stanowią koszt podatkowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu stwierdzonych braków towarów handlowych w kwocie 171 704,87 zł. Zdaniem skarżącej Spółki, w powyższym zakresie organy zarówno dokonały błędnej wykładni przepisów prawa jak i nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w u.p.d.o.p. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty (nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy podmioty gospodarcze podczas prowadzenia działalności gospodarczej mogą mieć do czynienia z powstawaniem strat, braków lub niedoborów w materiałach lub towarach handlowych. Ujawnione podczas inwentaryzacji towarów ubytki, niezawinione przez podatnika i udokumentowane zgodnie z zasadami rachunkowości stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ujawnienie niedoborów w środkach obrotowych następuje najczęściej podczas inwentaryzacji, poprzez porównanie ich rzeczywistego stanu z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Sposób rozliczenia zaistniałych niedoborów i odniesienia ich w koszty uzyskania przychodów zależy od ich kwalifikacji. Straty w zależności od przyczyny ich powstania możemy podzielić na: mieszczące się w granicach norm (ubytki naturalne) lub przekraczające te normy, powstałe na skutek zdarzeń losowych (pożar, powódź) oraz związane z bezpośrednim działaniem człowieka (kradzież czy niedopełnienie obowiązków przez pracownika). Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Zgodnie z tym z przepisem określenie więc podstaw opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi w 2008 roku były przepisy u.r. Stosownie do art. 20 ust. 2 i 3 u.r. podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane również "dowodami źródłowymi", które dzielą się na dowody: zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów; zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom; wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Podstawą zapisów w księgach mogą być również sporządzane przez jednostkę dowody księgowe: - zbiorcze – służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym wymienione pojedynczo, - korygujące poprzednie zapisy, - zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, - rozliczeniowe – ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych. Zatem podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który poza powyższymi warunkami musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych pozwalających na zidentyfikowanie tego zdarzenia gospodarczego (art. 21 i 22 u.r.). Jednocześnie w myśl art. 27 ust. 1 i 2 u.r. przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Regulacja ta w powiązaniu z powołanym art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje na to, że dla celów podatku dochodowego wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Oznacza powyższe, że to obowiązkiem podatnika jest prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte udokumentowanie między innymi wielkości strat dla celów podatkowych. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane (forma udokumentowania może być różna w zależności od przyczyny i okoliczności powstania straty i jej wysokości), przy czym straty te winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości (zob. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 966/09, wyrok NSA z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1849/09, wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2846/02). Tym samym należało się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że jedynie niezawione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, przy czym starty te należny odpowiednio udokumentować, rozliczyć różnice inwentaryzacyjne oraz wyjaśnić przyczynę ich powstania. Oznacza powyższe, że niedobór towarów stwierdzony w wyniku inwentaryzacji powinien zostać udokumentowany w sposób pozwalający potwierdzić nie tylko fakt jego wystąpienia, ale także powinien wyjaśniać konkretne przyczyny powstania niedoboru. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych o.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. W rozpatrywanej sprawie to skarżącą Spółkę obarczał obowiązek wykazania dowodów, z których możliwe byłoby ustalenie nie tylko faktycznej wielkości straty poniesionej na skutek niedoboru towarów handlowych ale również wykazanie, że powstałe braki były niezawinione. Z kolei do organów podatkowych należała ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, że ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki NSA: z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów straty w towarach handlowych na kwotę 171 704,87 zł w postaci braków towarów ujawnionych w trakcie inwentaryzacji [...].09.2008 r. i [...].12.2008 r. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżąca Spółka nie udokumentowała zaistniałych zdarzeń w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, brak jest dowodów sporządzonych w czasie i w miejscu zaistniałych zdarzeń, w wyniku których powstały braki w towarach handlowych. Owszem, skarżąca Spółka przedłożyła arkusze ze spisów z natury, protokoły z rozliczenia wyników inwentaryzacji i protokoły komisji inwentaryzacyjnej, jednakże dotyczą one stanu faktycznego w odniesieniu do posiadanych towarów handlowych na dzień [...] września i [...] grudnia 2008 r. Z powyższych dokumentów nie wynika jaka była rzeczywista przyczyna powstania niedoborów. Skarżąca Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów dotyczących przyczyny powstania niedoborów czy też wskazujących na podjęcie działań zmierzających do zminimalizowania wystąpienia podobnych strat w przyszłości. Z akt sprawy wynika w sposób bezsporny, że przyczyną postania niedoboru towarów (w zakresie ich braków) było zawinione działanie człowieka (pracowników skarżącej Spółki), jednakże Spółka nie podjęła i nie udokumentowała działań zmierzających do pociągnięcia tychże pracowników do odpowiedzialności. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, mimo takiego stwierdzenia komisji inwentaryzacyjnej, że powstanie niedoborów było przez nią niezawinione. Skarżąca Spółka na etapie postępowania podatkowego jak i skargi sądowoadministracyjnej wskazywała, że braki towarów handlowych mogły powstać w wyniku wyrzucenia uszkodzonego podczas transportu lub magazynowania towaru bądź też w wynik błędnego oznakowania towarów, ich dużej różnorodności i rozdrobnienia. Jednakże jak słusznie wskazał organ odwoławczy, na powyższe okoliczności skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów wystawionych w dacie zdarzenia, które mogłyby być ewentualnie podstawą do dokonania zapisów w księgach rachunkowych. Jednocześnie zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że gdyby rzeczywiście zaistniałe niedobory wynikały z błędnych oznaczeń, różnorodności i rozdrobnienia towarów to powinny powstać także nadwyżki w środkach obrotowych (takie zostały stwierdzone w 2006 r. i 2009 r.), co nie miało miejsca za 2008 r. Analiza uzasadnienia decyzji organów I jak i II instancji wskazuje także, że wbrew twierdzeniom skargi, organy poddały analizie wyniki inwentaryzacji przeprowadzonych w latach 2006 i 2009 oraz uwzględniły fakt, że przeprowadzona w 2008 r. inwentaryzacja dotyczyła de facto także 2007 r. Porównanie wyników inwentaryzacji w poszczególnych latach wskazuje, nawet przy proponowanym przez skarżącą Spółkę sposobie wyliczenia (podzielić na 2), że braki w towarach handlowych za 2008 r. znaczenie odbiegają od tych z 2006 i 2009 r. Jednocześnie przeprowadzone inwentaryzacje za 2006 i 2009 r. wskazują obok niedoborów także nadwyżki w środkach obrotowych, których nie stwierdzono w 2008 r. Powyższe wskazuje, że nie można przyjąć, aby braki powstałe w towarach handlowych za 2008 r. były niezależne i niezawinione od skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zapewniły przy tym też stronie postępowania możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Na podstawie całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w granicach swobodnej ich oceny, słusznie stwierdziły, że zakwestionowane braki towarów o wartości 171 704,87 zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. W świetle powyższego Sąd za bezzasadne uznał wszystkie podniesione w skardze zarzuty i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.