I SA/Lu 73/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Ż. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] określającą wysokość znanych na dzień otwarcia spadku, zobowiązań S. L. W. i orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Ż. W. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. w kwocie 1.386 zł oraz naliczone do dnia otwarcia spadku od wskazanej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę w kwocie 241 zł, a także koszty upomnień w wysokości 8,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż S. W. - spadkodawca - prowadził od czerwca 2005 r. działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonej w dniu 9 sierpnia 2005 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005 r. zadeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.386 zł. Zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatnik nie wpłacił na rachunek organu podatkowego, co prowadziło do naruszenia art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stosownie do wskazanego przepisu podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego. Wobec powyższego niezapłacony w terminie płatności podatek stał się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). W dniu 14 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystawił tytuł wykonawczy, któremu nadano klauzulę wykonalności, a następnie wszczęto wobec zobowiązanego egzekucję administracyjną - w wyniku tego postępowania uzyskano jedynie koszty egzekucyjne w wysokości 14,20 zł. W dniu 9 marca 2007 r. S. W. zmarł. Do zapłaty pozostała nieuregulowana zaległość podatkowa w wysokości 1.386 zł, odsetki za zwłokę naliczone do dnia 9 marca 2007r. w wysokości 214 zł oraz koszty upomnienia w wysokości 8,80 zł. W zaistniałej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 1025 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wniósł do Sądu Rejonowego w C. o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym przez I. W., E. M. oraz Ż. W. oraz o obciążenie spadkobierców kosztami sądowymi. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w C. I Wydział Cywilny z dnia [...] sygn. akt. [...] spadek po zmarłym nabyli: żona I. C. W. oraz córki E. A. M. i Ż. B. W. po 1/3 części każda z nich. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji wszczął w dniu 20 sierpnia 2010 r. w stosunku do Ż. W., postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. Postępowania w tym samym zakresie wszczęto również do pozostałych spadkobierczyń. W trakcie postępowania wezwano podatniczkę do udzielenia informacji, czy pomiędzy spadkobiercami został dokonany dział spadku. Na podstawie oświadczenia I. W. (pismo z dnia 11 sierpnia 2010 r.) ustalono, iż dział spadku nie został dokonany i że zarówno podatniczka, jak i pozostałe spadkobierczynie nie wnosiły do sądu o przeprowadzenie działu spadku. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z [...] w której wskazał, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast stosownie do art. 98 § 1 tej ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co ma również zastosowanie do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy, powstałe do dnia otwarcia spadku (art. 98 § 2 pkt 1, 2 i 7 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy ustalił, że w sprawie nie nastąpiło przyjęcie spadku z ograniczeniem odpowiedzialności za długi, nie został dokonany dział spadku po S. W. Zgodnie więc z art. 1034 § 1 k.c. spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. W przypadku solidarności dłużników wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, a aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 k.c.). Podatniczka wystąpiła z odwołaniem od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenia postępowania. Zarzucała, iż decyzja jest błędna, a organ pierwszej instancji pominął, bądź w ogóle nie ustalił istotnych okoliczności dla sprawy, nie wskazał sposobu obliczenia wysokości zaległości w podatku VAT, arbitralnie wskazując sumę określoną w decyzji, a nadto nie poinformował podatniczki o możliwości odrzucenia spadku, gdy zasada lojalności i praworządności nakazywała pouczenie zainteresowanej, że odrzucenie spadku będzie skutkowało brakiem odpowiedzialności za długi zmarłego. Kierując się opinią Urzędu Skarbowego i działając pod wpływem błędu, podatniczka nabyła spadek, który obejmuje jedynie długi. Organ podatkowy instancji przyjął odpowiedzialności solidarną spadkobierców, gdy w majątku spadkowym udziały zostały określone w ułamku zwykłym. W ocenie podatniczki, skoro w skład spadku wchodzą jedynie zobowiązania, to nie można dokonać działu spadku, a więc odpowiedzialność spadkobierców nie może być solidarna. Spadkobiercy odpowiadają do wysokości należnego udziału - w przedmiotowej sprawie każdy po 1/3. W związku z powyższym, w ocenie podatniczki, nie ma zatem żadnych podstaw, aby orzekać o solidarnej odpowiedzialności podatników. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że poza sporem w sprawie pozostają okoliczności dotyczące: daty śmierci S. W.; grona jego spadkobierców; jego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług w 2005 r.; złożenia przez niego deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r.; braku zapłaty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. To przejęcie dotyczy także zaległości podatkowych. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Również prawidłowo organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z tym, że nie został przeprowadzony dział spadku odpowiedzialność podatkowa spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy jest solidarna (art. 1034 § 1 i § 2 k.c.). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia pozostaje przyczyna nieprzeprowadzenia działu spadku oraz fakt, że w przypadku braku majątku spadkowego nie dojdzie też do takiego działu w przyszłości. Istotne jest natomiast, że gdy nie doszło między spadkobiercami do działu spadku, odpowiedzialność podatkowa spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy ma solidarny charakter. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powołane w odwołaniu postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., sygn. I CKN 295/2000 nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż: po pierwsze - było wydane w indywidualnej, konkretnej sprawie z zakresu prawa spadkowego, po drugie - dotyczyło sprawy o odmiennym stanie faktycznym. Organ odwoławczy podkreślił także, że w decyzji organu pierwszej instancji wyjaśnione zostało pojęcie solidarna odpowiedzialność stosownie do treści art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 1034 § 1 k.c. Organ podatkowy wskazał ponadto, osoby które wspólnie z podatniczką ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Ponadto wyjaśnił, że stosownie do art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a (art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazana w decyzji kwota zaległości podatkowej, tj. 1.386 zł wynika ze złożonej przez spadkodawcę deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2005 r., której organ podatkowy nie kwestionował. S. W. zadeklarowanej tam kwoty zobowiązania podatkowego pomimo obowiązku nie uiścił. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji wyjaśnił również zasady wyliczania odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej, powołując art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy naliczane są do dnia otwarcia spadku (w tym przypadku do dnia 9 marca 2007 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, organy podatkowe w ramach realizacji zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej nie miały obowiązku pouczania, bądź doradzania podatnikowi, w kwestii przyjęcia lub odrzucenia spadku. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe są obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (§ 2). Kwestia ewentualnego przyjęcia, bądź odrzucenia spadku przez spadkobierców uregulowana zaś została w przepisach kodeksu cywilnego, a nie w przepisach podatkowych. Zatem decyzja, co do przyjęcia lub odrzucenia spadku należy wyłącznie do spadkobiercy i leży poza zakresem działania organów podatkowych. Ż. W. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję, zarzucając jej wadliwe i pobieżne prowadzenie postępowania podatkowego, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem wysokości zaległości podatkowej i obciążenia odpowiedzialnością solidarną za długi S. W. jego następców prawnych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podatniczka argumentowała, że organy podatkowe pominęły, bądź w ogóle nie ustaliły istotnych dla sprawy okoliczności, powtarzając w tym zakresie zarzuty przedstawione w odwołaniu, odnoszące się do: nie wskazania przez organ podatkowy sposobu obliczenia zobowiązania; naruszenia ciążącego na organie obowiązku poinformowania podatnika o możliwości odrzucenia spadku oraz o przyjęciu przez organ podatkowy solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, mimo że ich udział w spadku został określony ułamkiem zwykłym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika; że: S. W. zmarł w dniu 9 marca 2007 r.; spadkodawca prowadził od czerwca 2005 r. działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; w złożonej w dniu 9 sierpnia 2005 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005r. zadeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.386 zł, ale kwoty tej nie wpłacił na rachunek organu podatkowego; niezapłacony w terminie płatności podatek stał się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę; w wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 14 października 2005r. wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na podstawie w/w deklaracji uzyskano jedynie koszty egzekucyjne w wysokości 14,20 zł; prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w C. I Wydział Cywilny z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt. spadek po zmarłym nabyły: żona I. C. W. oraz córki E. A. M. i Ż. B. W. po 1/3 części każda z nich; dział spadku przeprowadzony nie został. Kwestią sporną w sprawie jest zasadność orzeczenia przez organ podatkowy o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy Ż. B. W. solidarnie z pozostałymi spadkobiercami (wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) za zaległości spadkodawcy S. W. w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. oraz odsetki za zwłokę. W związku z powyższy, w niespornych okolicznościach stanu sprawy wskazać na wstępie należy, że stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, jak wynika z art. 98 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe (tj. podatki niezapłacone w terminie płatności - art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Przy tym, na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków Odpowiedzialność spadkodawców ocenia się zaś według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i 925 k.c.), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe bezpośrednio wpływa sposób przyjęcia spadku. W sytuacji prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 k.c). Do chwili działu spadku odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 k.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Zgodnie z § 2 art. 100 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa w decyzji wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2. Stosownie zaś do § 2a, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Jak stanowi przepis art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Z przepisu art. 102 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że reżim art. 100 i 101 ma zastosowanie, jeżeli: 1) w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną. Powyższe oznacza, że wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 § 1, art. 102 § 1 Ordynacji podatkowej) jest możliwe jedynie wówczas, gdy: zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową z art. 21 § 2 w zw. z art. 102 § 1 pkt 1; zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 102 § 1 pkt 2 zaadresowaną (ostateczną) do spadkodawcy, a wydaną za jego życia W świetle prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt.[...], stwierdzającego, że spadek po zmarłym nabyły: żona I. C. W. oraz córki E. A. M. i Ż. B. W. po 1/3 części każda z nich, jak również bezspornej okoliczności nie dokonania działu spadku, nie może budzić wątpliwości, że Ż. B. W. ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym mężu z całego swojego majątku bez ograniczenia, solidarnie z pozostałymi spadkobiercami (tu: córkami, w stosunku do których zostały wydane odrębne decyzje o solidarnej odpowiedzialności). Tym samym, skarżąca - bez ograniczeń i solidarnie z nimi - odpowiada za obowiązki S. W. wynikające ze wskazanej wyżej deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005r. W kontekście wskazanych okoliczności (faktów) za zgodną z prawem uznać zatem należy decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za wskazane w niej zaległe zobowiązanie podatkowe oraz odsetki od tej zaległości. Wbrew jej twierdzeniom, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionował wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiąc lipiec 2005 r., wynikającej ze złożonej za ten okres deklaracji VAT-7, nie było podstaw do podawania jakichkolwiek obliczeń w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie sposób nie uwzględniać również, że zgodni e z § 2 art. 121 organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wyrażony obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji ogranicza się wyłącznie do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i w żadnym razie nie można go utożsamiać z koniecznością formułowania za podatnika wniosków w sposób dla niego korzystny albo prezentowania podatnikowi możliwych strategii postępowania. Ten obszar działalności jest bowiem właściwy dla doradztwa prawnego. Słusznie zatem wywiódł organ odwoławczy, że w ramach realizacji zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie miał obowiązku pouczania, bądź doradzania stronie, czy ma ona przyjąć, czy odrzucić spadek. Nie miał też obowiązku informowania jej o prawnopodatkowych skutkach decyzji podejmowanych w sferze spadkobrania. Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., w sprawie [...], jak trafnie zauważył organ odwoławczy zostało wydane w stanie faktycznym, w którym spadkobiercy dokonali działu spadku. W niniejszej sprawie do takiego działu nie doszło - wyrażony we wskazanym orzeczeniu pogląd, już z tego powodu, nie ma dla sprawy żadnego znaczenia prawnego. W związku z powyższym, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.