I FSK 1589/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2868/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 03 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2868/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił interpretację Ministra Finansów z 13 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 08 kwietnia 2010 r. P. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, podając, że dokonała i dokonuje zakupów związanych z wytworzeniem Zintegrowanego Systemu Teleinformatycznego (dalej: "ZST"). Zadaniem tego systemu jest ewidencjonowanie przesyłek, monitorowanie drogi i czasu związanego z przemieszczaniem paczek, listów czy pakietów (dalej: "przesyłki"). System wspiera procesy operacyjne związane z nadaniem, ekspedycją czy doręczaniem przesyłek. Dzięki temu skraca się czas obsługi klienta i poprawia jakość świadczonych przez spółkę usług. Zastosowanie systemu pozwala na kontrolę nad każdą przesyłką wprowadzoną do systemu, w każdym miejscu, począwszy od nadania, aż po jej doręczenie. System jest pomocny również w obsłudze posprzedażowej klientów spółki, związanej m.in. z reklamacjami. Skarżąca podniosła, że w niektórych oddziałach regionalnych proces inwestycyjny jest już zakończony i system już działa, natomiast w niektórych ponoszone są nakłady na jego działanie i uruchomienie. W przyszłości, prawdopodobnie będą również ponoszone nakłady na jego rozwój i ulepszenie. Skarżąca wyjaśniła, że świadczy zarówno usługi zwolnione (m.in. usługi pocztowe), jak i dokonuje sprzedaży towarów i świadczenia usług opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupu do konkretnego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) podatek naliczony rozliczany jest współczynnikiem wyliczonym na dany rok np. udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem spółki wyniósł 10% za rok 2009. Wydatki na zakupy związane z ZST były w momencie ponoszenia nakładów inwestycyjnych klasyfikowane jako związane ze sprzedażą zwolnioną, dotyczącą usług pocztowych. W związku z powyższym przy ich nabyciu nie nastąpiło obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który zwiększył wartość tych nakładów. W praktyce okazało się, że system ZST wykorzystywany jest do monitorowania wszystkich przesyłek, które są w nim zarejestrowane. Poza przesyłkami klientów, dla których spółka świadczy usługi pocztowe zwolnione z opodatkowania, ZST monitoruje również przesyłki z towarami handlowymi sprzedawanymi przez spółkę (m.in.: prasa, bilety komunikacji miejskiej, karty opłat drogowych, artykuły szkolne, biurowe). Natomiast wpływy ze sprzedaży tych towarów służą spółce w osiąganiu przychodów opodatkowanych VAT. Ponadto system rejestruje także przesyłki z drukowanymi przez spółkę dla swoich kontrahentów formularzami oraz korespondencją handlową z partnerami biznesowymi. System monitoruje również wewnętrzną korespondencję spółki, dotyczącą wykonywania zarówno czynności zwolnionych jak i opodatkowanych VAT. Przy jego nadzorze przesyłane są towary handlowe pomiędzy urzędami pocztowymi, które są przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, nadmiary gotówki z kas urzędów (pochodzące z obu rodzajów działalności), przesyłki z zawartością gotówki potrzebnej dla funkcjonowania urzędów pocztowych, w których dokonywana jest zarówno sprzedaż opodatkowana jak i zwolniona. Zdaniem spółki, ZST związany jest z ogólną działalnością skarżącej, ponieważ wykorzystywany jest zarówno do dokonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT. Spółka nie jest w stanie przyporządkować, w jakim zakresie system wykorzystywany jest do poszczególnego rodzaju czynności, dlatego spółka może odliczyć podatek naliczony związany z tą inwestycją posługując się współczynnikiem określonym w art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy może potraktować nakłady dotyczące ZST jako związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, a w związku z tym dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z bieżących i dokonanych w poprzednich latach nakładów inwestycyjnych na ZST, zgodnie z obowiązującymi w danych latach współczynnikami sprzedaży? Spółka podniosła, że nakłady na ZST były ponoszone głównie w latach ubiegłych. Pierwotnie podatek naliczony nie został odliczony w związku z błędną klasyfikacją tych nakładów tylko do działalności zwolnionej w momencie dokonywania zakupów. Mając na uwadze, że w praktyce ZST był wykorzystywany również w działalności opodatkowanej, zdaniem spółki przysługiwać jej powinno prawo do obniżenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za lata ubiegłe. Prawo do takiej korekty przysługiwać będzie, jej zdaniem, do 5 lat wstecz czyli za lata od 2006 r. do 2010 r. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2010 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ uznał, że skarżącej spółce nie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wdrożeniem ZST. Organ stwierdził, że podatek naliczony przy zakupach ponoszonych w ramach wdrażania ZST w części w jakiej ZST służy obsłudze sprzedaży opodatkowanej nie będzie podlegał odliczeniu. Swoje stanowisko organ oparł na stwierdzeniu, że ZST wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną w ten sposób, że służy kontrolowaniu, monitorowaniu, organizowaniu i nadzorowaniu przesyłek dokonywanych pomiędzy placówkami skarżącej spółki zawierającymi towary handlowe, których sprzedaż w tych placówkach dokonywana jest z podatkiem VAT. W ocenie organu związek ten jest niewystarczający do uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu najważniejsze znaczenie ma okoliczność, że ZST służy do nadzoru i monitorowania przesyłek pocztowych w tym także przesyłek dokonywanych pomiędzy placówkami skarżącej spółki. Dokonywanie tych przesyłek (wewnętrznych) należy zaliczyć do świadczenia usług pocztowych z takimi samymi konsekwencjami prawnymi jak dokonywanie przesyłek w ramach usług pocztowych świadczonych na rzecz kontrahentów zewnętrznych. Skoro więc usługi pocztowe zgodnie z ustawą o VAT podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, to spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach ponoszonych w związku z wprowadzeniem ZST, gdyż system ten służy obsłudze przesyłek, które stanowią istotę świadczenia usług pocztowych. Nie ma przy tym znaczenia, że pewna część tych przesyłek ma charakter przesunięć wewnętrznych i obejmuje towary sprzedawane w placówkach skarżącej spółki z podatkiem VAT. Reasumując Minister finansów stwierdził, że nie znajdzie zastosowania norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem ze stanu faktycznego wynika, że funkcjonowanie systemu służy jedynie czynnościom zwolnionym (usługi pocztowe), a przedmiotowych nakładów nie można potraktować jako związanych z działalnością mieszaną. Z uwagi na fakt, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest kluczowym przepisem regulującym prawo do odliczenia, dopiero spełnienie określonych w nim warunków, upoważnia do analizy przepisów dotyczących częściowego prawa do odliczenia. 4. P. S.A. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 121 § 2 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), przez błędne zinterpretowanie stanu faktycznego i wywiedzenie z jego treści, że spółka świadczy jedynie usługi pocztowe oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię. Skarżąca podniosła, że organ nie wziął pod uwagę faktu, że transport bądź dostawa towaru czy zamówienia jest jedynie elementem usługi głównej, a nie wykonywaniem usługi samej w sobie. Spółka przesyłając, przy nadzorze ZST, sprzedawane towary handlowe, druki reklamowe czy formularze nie wykonuje usługi pocztowej. Dokonuje bowiem sprzedaży towarów, świadczenia usług reklamowych bądź druku, które są zamawiane przez klienta. Powyższe dostawy i usługi są najczęściej opodatkowane, a doręczanie towaru czy zamówienia pod wskazany adres jest jedynie częścią składową tej usługi i jako jej element nie podlega samodzielnie opodatkowaniu. 6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu przesyłki dokonywane w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą nie mogą być uznane za element usług pocztowych, których wykonywanie stanowi podstawowy przedmiot działalności P.. Gdyby było inaczej, to za usługi musiały by być uznane przesyłki dokonywane w ramach tego samego przedsiębiorcy pomiędzy oddziałami jego przedsiębiorstwa przy pomocy pracowników i majątku tego przedsiębiorstwa. Oznaczałoby to, że usługą mogą być czynności o charakterze wewnętrznym, które nie mają w ogóle zewnętrznego odbiorcy. Przy takiej ocenie czynności dokonywanych przez podatnika doszłoby do wykreowania nowego pojęcia usługi jako czynności wykonywanej przez podatnika nie na rzecz odrębnego od podatnika podmiotu, lecz na własną rzecz. Natomiast zdaniem Sądu warunkiem uznania określonej czynności za usługę w rozumieniu ustawy o VAT jest istnienie, odrębnego od podatnika wykonującego usługę, odbiorcy tej usługi. Skoro dokonywane przez skarżącą spółkę przesyłki towarów handlowych opodatkowanych mają charakter wewnętrzny to nie mogą być uznane za odrębną usługę świadczoną przez skarżącą spółkę, w tym wypadku usługę pocztową, która podlega zwolnieniu z podatku VAT. Przedmiotowe przesyłki i inne czynności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji nadzorowane przez system ZST, których przedmiotem są towary sprzedawane w placówkach skarżącej spółki są czynnościami wewnętrznymi niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Związek tych czynności wewnętrznych, z towarami sprzedawanymi w placówkach skarżącej spółki, podlegającymi opodatkowaniu świadczy o tym, że system ZST w części służy także prowadzonej przez skarżącą spółkę sprzedaży opodatkowanej. Dlatego zdaniem Sądu spółka ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w celu wdrożenia ZST. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że zaskarżona interpretacja naruszała zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 2 i art. 122 O.p. Zdaniem Sądu ranga uchybień jakich w niniejszej sprawie dopuścił się organ podatkowy była zbyt niska, ażeby uchybienia te można było uznać za naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W ocenie Sądu nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie prezentowane w orzecznictwie ETS poglądy w zakresie opodatkowania usług o charakterze złożonym. Dotyczą one bowiem tzw. usług o charakterze złożonym, a spór skarżącej spółki z organem podatkowym dotyczył czynności, które w ogóle nie mogą być uznane za usługi. 8. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), polegającym na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego. W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA w uzasadnieniu błędnie przyjął, iż przesyłki dokonywane przez skarżącą pomiędzy jej oddziałami nie są usługą w rozumieniu ustawy o VAT lub jest to usługa świadczona przez podatnika samemu sobie. Fakt, że wnioskodawca dokonuje rejestracji i monitoringu przesyłek zawierających towary handlowe przez niego sprzedawane przy użyciu ZST nie ma wpływu na to, że wysyłając przesyłkę zawierającą własne towary, świadczy usługi pocztowe. Świadczenie usług pocztowych przez wnioskodawcę, bez względu na to jakich przesyłek dotyczą i jakie towary zawierają, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Powyższe dotyczy również przesyłek z drukowanymi przez spółkę dla kontrahentów formularzami oraz korespondencją handlową. Dokonując przesyłu takich dokumentów (przesyłek, listów) spółka świadczy usługi pocztowe, a zatem ich rejestracja i monitoring w systemie służy wyłącznie takim czynnościom. Mając na uwadze cel jakiemu ma służyć niniejszy system, czyli ewidencjonowanie, monitorowanie paczek, przesyłek i listów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że faktycznie służy on wyłącznie usługom pocztowym wykonywanym przez spółkę, natomiast wymienione pozostałe czynności są częścią tych usług. Stąd też nie można przypisywać im związku z czynnościami opodatkowanymi, które uprawniałyby do odliczenia podatku naliczonego. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 9.1. Na wstępie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. W takim przypadku organ nie ustala stanu faktycznego, ale dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację. 9.2. W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.86 ust 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast to, czy opisane we wniosku o interpretację wydatki związane z wytworzeniem Zintegrowanego Systemu Teleinformatycznego (dalej: "ZST") spółka może potraktować jako związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, a w związku z tym dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z bieżących i dokonanych w poprzednich latach nakładów inwestycyjnych na ZST, zgodnie z obowiązującymi w danych latach współczynnikami sprzedaży? 9.3. Brak zarzutów naruszenia przepisów prawa determinuje kontrolę zaskarżonego wyroku jedynie w aspekcie ewentualnego naruszenia przepisów art. 86 ust 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, do których w ocenie autora skargi kasacyjnej miało dojść poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie tych przepisów. 9.4. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentacji potwierdzającej, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni wskazanych przepisów. Autor skargi przedstawiając własną wykładnię przedmiotowych przepisów w żadnym miejscu nie wskazał w jakim zakresie wykładnia ta różni się od wykładni dokonanej przez sąd. Tymczasem lektura uzasadnienia wyroku oraz skargi kasacyjnej nie pozwala przyjąć, że zachodzi różnica pomiędzy wykładnią art.86 ust 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT dokonaną przez autora skargi kasacyjnej a wykładnią dokonaną w zaskarżonym wyroku. 9.5. Nie można też uznać, że sąd dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów art.86ust.1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji błędnie przyjął, iż przesyłki dokonywane przez skarżącą pomiędzy jej oddziałami nie są usługą w rozumieniu ustawy o VAT lub nie jest to usługa świadczona przez podatnika samemu sobie( por. str.6 skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 90 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast art. 90 ust.2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zatem dla stwierdzenia czy te przepisy mają zastosowanie w sprawie istotne było ustalenie, czy system ZST był wykorzystywany przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. We wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała m.in., że przy wykorzystaniu systemu ZST przesyłane są towary handlowe pomiędzy urzędami pocztowymi, które są przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, nadmiary gotówki z kas urzędów (pochodzące z obu rodzajów działalności), przesyłki z zawartością gotówki potrzebnej dla funkcjonowania urzędów pocztowych, w których dokonywana jest zarówno sprzedaż opodatkowana jak i zwolniona. Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że przesyłki dokonywane w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę nie mogą być uznane za usługi pocztowe, których wykonywanie stanowi podstawowy przedmiot działalności P., ponieważ są to czynności jedynie o charakterze wewnętrznym. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy), Z ustawy wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz" Mając na uwadze powyższe oraz ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, uznać należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Również w orzecznictwie podkreśla się, że "elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ). W literaturze przedmiotu zajęto w związku z tym stanowisko, że "dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję" (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, komentarz do art.8 ustawy o VAT w: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, VAT, Komentarz, LEX, 2012,nr 117858). Zatem trafnie Sąd I instancji stwierdził, że usługą nie mogą być czynności o charakterze wewnętrznym, które nie mają w ogóle zewnętrznego odbiorcy. Nie można z uznać za usługę przesyłek dokonywanych pomiędzy poszczególnymi oddziałami spółki. Trudno natomiast kwestionować, że istniał również związek pomiędzy tymi czynnościami wewnętrznymi spółki (dokonywaniem przesyłek) a jej sprzedażą opodatkowaną. Taki związek wynikał bowiem bezpośrednio z wniosku o interpretację. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej takiego związku nie wykluczał cel jakiemu ma służyć przedmiotowy system, czyli ewidencjonowanie, monitorowanie paczek, przesyłek i listów. Cel w jakim wprowadzono system ZST taki związek wręcz potwierdza, skoro przy użyciu tego systemu ewidencjonowane i monitorowane są również paczki zawierające towary handlowe pomiędzy urzędami pocztowymi, które są przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, nadmiary gotówki z kas urzędów (pochodzące z obu rodzajów działalności), przesyłki z zawartością gotówki potrzebnej dla funkcjonowania urzędów pocztowych, w których dokonywana jest zarówno sprzedaż opodatkowana jak i zwolniona. Z powyższego wynika, że system ZST w części służy także prowadzonej przez spółkę sprzedaży opodatkowanej i w związku z tym ma ona prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w celu wdrożenia tego systemu. 9.6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.