III SA/Wa 2756/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat,, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił M. B. (dalej powoływanemu jako "Skarżący") podatek od spadków i darowizn w kwocie 4 588 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym T. B. – ojcu Skarżącego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 10 września 2009 r. spadkobiercy zmarłego T. B., w kręgu których pozostawał również Skarżący, złożyli na formularzu SD-3 w Urzędzie Skarbowym w O. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym spadkodawcy. W zeznaniu tym wykazano, że przedmiotem dziedziczenia jest ½ części gospodarstwa rolnego o powierzchni 9, 2288 ha, w tym 3 działki zabudowane budynkiem mieszkalnym, ½ części zakładu handlowo-usługowego, ½ części działki rolnej o powierzchni 4,7353 ha oraz las o powierzchni 2,8676 ha. Łączną wartość rzeczy i praw będących przedmiotem spadku określono na kwotę 573 109, 84 zł. W zeznaniu tym spadkobiercy nie odliczyli od wartości rynkowej nabytego spadku jakichkolwiek długów, ciężarów, ani nakładów obciążających nabyte rzeczy lub prawa. Następnie Organ I instancji wezwał spadkobierców do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuły prawne do nieruchomości, wykazanych w zeznaniu podatkowym jako przedmiot spadku, oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących pozycji wykazanej w zeznaniu jako zakład handlowo-usługowy. W dniu 22 marca 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Wykazane przez spadkobierców w korekcie zeznania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, w ocenie Organu odpowiadały, ich wartościowym rynkowym, w związku z czym Naczelnik nie znalazł podstaw do ich zmiany. Wobec powyższego, uwzględniając długi i ciężary oraz ulgi przysługujące Skarżącemu, Organ ustalił mu podatek od spadków i darowizn w kwocie 4 588 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, powoływanej dalej jako "ustawa") przez wadliwe ustalenie masy spadkowej i podatku. Podniósł również naruszenie ogólnych zasad postępowania i określonych w rozdziale I działu IV Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego pierwotnie sporządzone zeznanie było prawidłowe, natomiast korekta została sporządzona niepotrzebnie i wadliwie. Podniósł, że Organ w ogóle nie rozpatrywał pierwotnego zeznania, opierając rozstrzygnięcie na korekcie. Według Skarżącego Organ powinien był odmówić prawa do sporządzenia korekty. Materiał dowodowy do wydania decyzji wymiarowej można było uzyskać w trakcie prowadzonego postępowania. Skarżący podniósł, że decyzja dotknięta jest wadliwością w przedmiocie wyliczenia masy spadkowej. Bezpodstawnie zawyżono wartość towarów handlowych o podatek VAT i marżę handlową. Spis z natury towarów handlowych na dzień śmierci spadkodawcy sporządzony był wg cen rynkowych (zakupu). Doliczanie podatku od towarów i usług i marży jest, w ocenie Skarżącego, wadliwe, gdyż powoduje wielokrotność opodatkowania. Wskazał, że po śmierci spadkodawcy przedsiębiorstwo jest nadal prowadzone przez matkę, D. B.. Kontynuując działalność gospodarczą matka Skarżącego, jako czynny podatnik VAT, rozliczyła ten podatek przy sprzedaży zapasów. Podobnie marżę handlową, która została ustalona i doliczona do towarów w momencie sprzedaży oraz rozliczona przez dochód w zeznaniu rocznym. W konsekwencji doliczenie VAT i marży handlowej do zapasów zniekształca wielkość masy spadkowej. W dalszej kolejności Skarżący podkreślił, że wadliwie rozliczono w decyzji wartość nieruchomości położonej w M. przy ul. R. [...]. Złożone w dniu 15 marca 2010 r. oświadczenie było aktualne na dzień jego składania, a nie na dzień nabycia spadku, tj. 21 października 2005 r. Według Skarżącego miał on prawo skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 maja 2005 r. Wskazał, że po śmierci spadkodawcy przedsiębiorstwo, które prowadził, jest nadal prowadzone. Tym samym spełnione zostały warunki do skorzystania ze zwolnienia przez spadkobierców. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy. Wskazał, że Organ I instancji wezwał spadkobierców do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuły prawne do nieruchomości w pierwotnym zeznaniu podatkowym jako przedmiot spadku, oraz złożenia wyjaśnień dot. pozycji wykazanej w zeznaniu jako "zakład handlowo - usługowy". W dniu 22 marca 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Z uwagi na to, że wykazane przez spadkobierców w korekcie zeznania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych odpowiadały ich wartościom rynkowym, brak było podstaw do ich zmiany. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy Organ wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie jest dopełnienie wymogu złożenia oświadczenia, że spadkobierca będzie prowadzić firmę przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Oświadczenia takie złożyła jedynie D. B., i tylko jej przysługiwała ulga z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pozostali spadkobiercy nie złożyli takich oświadczeń, w rezultacie czego nie przysługiwała im przedmiotowa ulga. Wobec Skarżącego zastosowano natomiast zwolnienie przewidziane w art. 16 ustawy, w związku z czym odliczona została ulga podatkowa w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia. W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy miało zastosowanie do wszystkich spadkobierców, bez względu na wysokość nabytych udziałów, w związku z czym Organ I instancji przy obliczeniu masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu, od czystej wartości masy spadkowej odjął wartość gospodarstwa rolnego. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Skarżący zarzucił mu naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy przez wadliwe ustalenie masy spadkowej i podatku. Wskazał również na błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ustawy, co miało wpływ na ustalenie wysokości podatku. Ponadto podniósł naruszenie ogólnych zasad postępowania. Wskazał w szczególności, że z analizy składników masy spadkowej, zaprezentowanych na str. 2 decyzji, oraz z korekty zeznania, nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego, wynikającej z wyliczenia przedstawionego na str. 3 zaskarżonej decyzji, a wyliczenia wartości gospodarstwa rolnego, wynikające z str. 2 i 3, nie są zgodne. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał w szczególności, że wartość gospodarstwa rolnego wynikająca z wyliczenia Skarżącego, tj. 81 506 zł, jest wartością pomniejszoną o długi i ciężary obciążające gospodarstwo rolne, w takim stosunku, jaki wartość gospodarstwa rolnego stanowi w ogólnej masie spadkowej, wskazując, że szczegółowe wyliczenie zawarte zostało w notatce służbowej w aktach sprawy na karcie nr 205. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony, według Sądu, prawidłowo, a nadto stan ten nie jest pomiędzy Stronami sporny. Przedmiotem rozbieżności była natomiast wykładnia przepisów materialnych ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu z roku 2005. Skarżący postawił też zarzut procesowy, który w istocie zakwalifikować należy jako zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego. W ocenie Sądu Organy nieprawidłowo odmówiły zastosowania wobec Skarżącego zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym więc zakresie, w jakim Skarżący zakwestionował odmówienie mu prawa do zwolnienie podatkowego, czyli w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarga okazała się zasadna. Otóż z przywołanego przepisu wynika jedynie, że zwalnia się z podatku nabycie, przez m.in. zstępnego, zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji, warunkiem zwolnienia nie było złożenie przez nabywcę stosownego, sformalizowanego oświadczenia, lecz obiektywne zaistnienie w przyszłości, przez okres 5 lat, pewnego zdarzenia faktycznego, polegającego na prowadzeniu zakładu w stanie niepogorszonym. Oczywiście wystąpienie tego zdarzenia było kwestią otwartą, niepewną, toteż jako dopuszczalne w praktyce uznać należało odebranie od nabywcy oświadczenia, czy spełni ten warunek, i na podstawie tego oświadczenia zastosowanie zwolnienia podatkowego. Po pierwsze jednak, zgodnie z art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o złożenie takiego oświadczenia Organy powinny wyraźnie do Skarżącego wystąpić i wyjaśnić mu jego znaczenie dla podstawy opodatkowania i wymiaru podatku. Po drugie natomiast – w niniejszej sprawie Skarżący takie oświadczenie de facto złożył. Było nim mianowicie zawarte w ostatnim akapicie odwołania od decyzji Naczelnika z dnia [...] maja 2010 r. (odwołanie z dnia 4 czerwca 2010 r.) stwierdzenie, że po śmierci swojego spadkodawcy, T. B., przedsiębiorstwo było nadal prowadzone przez matkę Skarżącego, i że prowadzone jest "do dziś". Skarżący powołał się też wyraźnie na właściwy przepis ustawy. Trudno zrozumieć, dlaczego oczekiwany skutek prawny w postaci zwolnienia podatkowego Organy przypisały oświadczeniu złożonemu przez matkę Skarżącego przy okazji składania zeznania podatkowego, zaś analogicznemu oświadczeniu złożonemu przez Skarżącego w trakcie postępowania podatkowego odmówiły jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Takie oświadczenie uznać należy, w ocenie Sądu, za skuteczne, o ile tylko zostanie złożone przed zakończeniem postępowania podatkowego. Z kolei fakt, że nabyty zakład miała faktycznie prowadzić matka Skarżącego, a nie on sam, nie ma w sprawie znaczenia. Istotne jest bowiem, że zostało spełnione ratio legis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, jakim – w opinii Sądu – było zachowanie w niepogorszonym stanie substancji majątkowej nabytego zakładu w sytuacji, gdy wszyscy nabywcy godzą się, aby prowadził go tylko jeden ze spadkobierców. W niniejszej sprawie nabyty zakład prowadzić miała, przez wymagany okres 5 lat, matka Skarżącego, a przyjąć należy, że robiła to w imieniu i za zgodą pozostałych spadkobierców pełnoletnich oraz w imieniu spadkobierców małoletnich, jako ich przedstawiciel ustawowy. Trudno bowiem oczekiwać, aby w razie nabycia zakładu przez wielu spadkobierców (jak w niniejszej sprawie), każdy z nich zakład ten faktycznie p r o w a d z i ł w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. Faktyczne, jednoczesne prowadzenie zakładu przez wielu spadkobierców oznaczałoby z pewnością praktyczne pogorszenie jego stanu wobec prawdopodobnie odmiennych koncepcji zarządzania. Pogorszenie tego stanu mogłoby przy tym nastąpić niezależnie od spadkobiercy, który dokładał należytej staranności i w niczym nie przyczynił się do pogorszenia. Co więcej – prowadzenie zakładu przez wszystkich nabywców – w odniesieniu do spadkobierców małoletnich – byłoby ponadto prawnie niemożliwe. Nie można natomiast przyjąć takiej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, która zakłada gorszą sytuację prawną spadkobiercy małoletniego względem sytuacji spadkobiercy pełnoletniego. Jako zasadny uznać też należało zarzut niewystarczającego wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń charakterystycznych i koniecznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku, a zatem, niezależnie od wskazanego wyżej błędu merytorycznego, doszło do naruszenia wymogów procesowych. Decyzja w sprawie podatku od spadków i darowizn powinna zawierać wyliczenie wysokości podatku w kontekście zastosowanych ulg i zwolnień. Skoro bowiem zasadniczym elementem wyliczenia podatku od spadku jest wartość majątku, od której nastąpić ma odjęcie długów i ciężarów obciążających masę spadkową, w skład której wchodzą składniki podlegające opodatkowaniu oraz zwolnienie z opodatkowania, to ustalenie tej wartości oraz dokonanie tego obliczenia powinno zostać wyrażone na tyle czytelnie w decyzji podatkowej, by odzwierciedlić w sposób przejrzysty dla podatnika tok rozumowania zastosowany przy określeniu kwoty podatku. Rola tego wymogu jest istotna nie tylko z racji obowiązywania zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale również ze względu na prawne znaczenie takiej decyzji (tj. nałożenie obowiązku podatkowego). Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny rozstrzygnięcia. Decyzję podatkową powinna zatem cechować jednoznaczność i czytelność. Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Tymczasem słusznie Skarżący zarzucił, że z analizy składników masy spadkowej, zaprezentowanych na str. 2 decyzji, oraz korekty zeznania, nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego, wynikającej z wyliczenia przedstawionego na str. 3 zaskarżonej decyzji, a wyliczenia wartości gospodarstwa rolnego, wynikające z str. 2 i 3 nie są zgodne. W odpowiedzi na skargę Organ wyjaśnił, że wartość gospodarstwa rolnego wynikająca z wyliczenia Skarżącego, tj. 81 506 zł, jest wartością pomniejszoną o długi i ciężary obciążające gospodarstwo rolne, w takim stosunku, jaki wartość gospodarstwa rolnego stanowi w ogólnej masie spadkowej, wskazując, że szczegółowe wyliczenie zawarte zostało w notatce służbowej na karcie 205 akt sprawy. Także w odpowiedzi na skargę Organ wyraził stanowisko, że przedstawione wyliczenia "...są nie są zgodne...". Abstrahując jednak od tych wątpliwości powtórzyć należy, że spójne, logiczne wyjaśnienie przyjętych wartości powinno nastąpić w decyzji, a nie dopiero w odpowiedzi na skargę. Należy ponadto wskazać, że sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli postępowania i rozstrzygnięcia organu administracji, nie jest natomiast jego rolą zastąpienie tego organu w podaniu motywów decyzji. Jeżeli uzasadnienie decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 Ordynacji, sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji (vide wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. III SA 1627/00, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Bd 666/08). W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższą wykładnię prawa materialnego, zaprezentowaną przez Sąd, nadto przeprowadzone wyliczenie wartości poszczególnych składników majątkowych, wchodzących w skład nabytego spadku, logicznie przedstawi w samej decyzji. Odesłanie podatnika do k. 205 akt jest niewystarczające. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152 tej ustawy procesowej. Sąd nie zasądził kosztów postępowania, gdyż pełnomocnik Skarżącego, pouczona na rozprawie o możliwości żądania zwrotu tych kosztów, takiego żądania nie zgłosiła.