I FSK 1416/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2283/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od L. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu skargi L. N. – uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 lipca 2010 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. Jak wskazano w motywach wyroku, decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług została wysłana na adres zamieszkania skarżącego i doręczona pełnoletniemu domownikowi, teściowej skarżącego Z. P., w dniu 2 czerwca 2010 r. Termin do złożenia odwołania upłynął z dniem 16 czerwca 2010 r., natomiast odwołanie datowane na dzień 15 czerwca 2010 r. zostało nadane w placówce pocztowej dnia 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W dniu 29 czerwca 2010 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku wskazał, że o uchybieniu terminowi dowiedział się dnia 25 czerwca 2010 r., podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C. Wyjaśnił ponadto, że decyzje zostały mu przekazane przez dorosłego domownika około 15 czerwca 2010 r., przy czym teściowa nie pamiętała dokładnej daty odbioru przesyłki. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że fakt odebrania przez Z. P. ww. decyzji organu pierwszej instancji jest okolicznością niesporną, podobnie jak to, że jest to pełnoletni domownik w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, który podjął się oddania pisma adresatowi. Te ustalenia powodują zdaniem organu, że doręczenie dokonane w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej było skuteczne. Organ uznał także, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania – w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej – ponieważ odwołanie sporządził w dniu 15 czerwca 2010 r., czyli jeszcze w terminie, lecz nadał je dopiero dnia 17 czerwca 2010 r. Zdaniem organu, w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji skarżący powinien był ustalić w urzędzie pocztowym lub podatkowym, kiedy przesyłka została doręczona dorosłemu domownikowi, a brak takich działań powoduje przypisanie stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Stwierdzono ponadto, że skarżący przekroczył siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła omówionemu wyżej postanowieniu naruszenie: 1) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na mylnym przyjęciu, że w sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu z tego powodu, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, 2) art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z tego przepisu, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, 4) art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się adnotacja o podjęciu się przez domownika doręczenia przesyłki adresatowi. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przyczyną uchybienia terminowi było subiektywne przekonanie skarżącego o dochowaniu terminu, ponieważ dnia 15 czerwca 2010 r. Z. P. oświadczyła, że przesyłkę odebrała siedem lub dziesięć dni wcześniej, co oznaczało, że termin do wniesienia odwołania upływał najwcześniej dnia 19 czerwca 2010 r. Przekonanie to było usprawiedliwione tym, że w podobnych sytuacjach Z. P. nigdy wcześniej nie wskazała błędnego terminu odbioru korespondencji. Nie czekając na ostatni dzień tak wyliczonego terminu skarżący złożył odwołanie już w dniu 17 czerwca 2010 r. Przekonanie o terminowości złożenia odwołania ustało dopiero dnia 25 czerwca 2010 r., kiedy to skarżący od pracownicy urzędu podatkowego dowiedział się o faktycznej dacie doręczenia decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. Sąd zauważył, że jeżeli strona we wniosku o przywrócenie terminu wykaże, iż na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminowi. Skuteczne obalenie domniemania wynikającego z art. 149 Ordynacji podatkowej, co do daty doręczenia, skutkuje tym, że na gruncie art. 162 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko uprawdopodobnienie braku winy, lecz także równoczesne wykazanie, że wina w uchybieniu terminowi może być przypisana tylko i wyłącznie dorosłemu domownikowi, który pismo odebrał, lecz nie wykonał swojego obowiązku oddania go adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że doręczenie skarżącemu decyzji w dniu 2 czerwca 2010 r. było skuteczne. We wniosku o przywrócenie terminu skarżący wskazał jednak, że przesyłkę otrzymał od teściowej dopiero dnia 15 czerwca 2010 r., a organ okoliczność tę uznał za udowodnioną. Strona wykazała w związku z tym, że przeszkoda uniemożliwiająca zachowanie terminu do wniesienia odwołania była niezależna od niej i istniała do czasu złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Zarazem Sąd uznał, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony w terminie. W konkluzji Sąd stwierdził, że zawinione uchybienie domownika co do niezwłocznego oddania pisma adresatowi nie może wpływać negatywnie na prawo strony do wniesienia odwołania, a w dalszej kolejności na prawo do sądu wyrażone w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji. Nie są przy tym trafne twierdzenia organu, że skarżącemu można przypisać niedbalstwo w stopniu co najmniej lekkim, ponieważ otrzymawszy od teściowej niepewną informację co do daty odbioru przesyłki nie dokonał jej weryfikacji na poczcie lub w siedzibie organu. Czyniąc taki zarzut organ nie wykazał, że uzyskanie stosownej informacji na poczcie było możliwe. Ponadto, ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, w jakiej dacie potwierdzenie to doręczono do organu podatkowego, przez co nie można twierdzić, że gdyby skarżący udał się do urzędu skarbowego dnia 15 czerwca 2010 r., to uzyskałby informację o dacie doręczenia przesyłki do rąk dorosłego domownika. Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego organ powinien – zdaniem Sądu – przeprowadzić postępowanie dowodowe według przepisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy uzna, że skarżący jeszcze nie uprawdopodobnił, że nie dotrzymał terminu bez swojej winy; w szczególności organ rozważy celowość przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, jak również konieczność przesłuchania w charakterze świadka Z. P. (art. 181, art. 196 Ordynacji podatkowej). 5. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 2 czerwca 2010 r., w trybie przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej oraz oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na wskazaniach, które nie miały istotnego znaczenia ze względu na ocenę, iż w tym dniu przesyłka zawierająca decyzję wymiarową została doręczona do rąk pełnoletniego domownika; ponadto skoncentrowanie się przez Sąd na rozważaniach teoretycznych, które nie do końca przystają do okoliczności niniejszej sprawy spowodowało, że motywy rozstrzygnięcia nie są jasne, a zalecenia Sądu w przedmiocie rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego godzą wprost w art. 162 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew wywodom Sądu rolą zainteresowanego jest wykazanie we wniosku o przywrócenie terminu, że uchybienie terminowi nie nastąpiło z jego winy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 149 i art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że dowody, którymi dysponował organ podatkowy, nie były wystarczające do ustalenia daty doręczenia spornej przesyłki adresatowi i nie były wystarczające w celu uprawdopodobnienia braku winy podatnika w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 151 Ppsa polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego przez Sąd, mimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 i art. 162 Ordynacji podatkowej, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 162 § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie zaniedbań samej strony co do ustalenia faktycznej daty doręczenia korespondencji i wykazania braku winy w uchybieniu terminowi; okoliczność, że strona nie dochodziła kiedy korespondencja została faktycznie przyjęta przez domownika i zbagatelizowała tę datę, obciążać powinna tylko stronę, tymczasem Sąd czyni zarzut w tym zakresie organowi odwoławczemu, zarzucając naruszenie postępowania dowodowego, a tym samym wskazując na konieczność (wbrew art. 162 Ordynacji podatkowej) wykazania braku winy strony poprzez rozważenie możliwości przesłuchania strony oraz przesłuchania w charakterze świadka Z. P. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na obecnym etapie postępowania nie jest sporna kwestia złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie bowiem w osnowie skargi kasacyjnej organu pojawia się zarzut naruszenia ww. przepisu (lit. d), jednakże w motywach środka odwoławczego w żaden sposób nie nawiązano do treści tego unormowania. Stąd też zagadnienie to pozostaje poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 Ppsa). Sporna pozostaje natomiast kwestia winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, przy czym pewnych uwag porządkujących wymaga tu – jako zagadnienie wstępne – kwestia skuteczności doręczenia zastępczego przesyłki z decyzją pierwszoinstancyjną, tj. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej (pełnoletniemu domownikowi, teściowej skarżącego). Oczywiste jest bowiem, że termin może zostać przywrócony tylko wówczas, gdy nastąpiło jego uchybienie, a to z kolei wymaga rozpoczęcia jego biegu co wiąże się ze wspomnianą kwestią skuteczności doręczenia przesyłki. W ocenie Sądu wojewódzkiego ww. doręczenie było skuteczne, jednakże we wniosku o przywrócenie terminu skarżący obalił wynikające z art. 149 Ordynacji podatkowej domniemanie prawne doręczenia przesyłki adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik potwierdził jej odbiór. Zdaniem Sądu, było to równoznaczne z uprawdopodobnieniem przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi. W sytuacji bowiem, "kiedy domownik nie oddał pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu, zawsze zachodzi sytuacja zawinienia dorosłego domownika" (s. 6-7 uzasadnienia wyroku). Z przywołanych twierdzeń wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sytuacji oddania pisma adresatowi przez pełnoletniego domownika z opóźnieniem zwłoka ta nie wywiera wpływu na bieg terminów procesowych, w tym do wniesienia odwołania; stanowi natomiast przyczynę usprawiedliwiającą uchybienie terminu do dokonania czynności procesowej. Innymi słowy, doręczenie przesyłki pełnoletniemu domownikowi w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej powoduje rozpoczęcie biegu terminów procesowych (w tym terminu do wniesienia odwołania), czego nie niweczy następcze ustalenie odmiennej (późniejszej) daty oddania przesyłki adresatowi przez domownika; ta ostatnia okoliczność ma jednak wpływ na ocenę przesłanki winy w uchybieniu terminowi. Wobec tego – abstrahując już w tym miejscu od kwestii spójności tej konstatacji z innymi wypowiedziami Sądu (s. 5 ab initio uzasadnienia wyroku) – należy uznać, że wywód Sądu pierwszej instancji jest w powyższym zakresie (co do kwestii skutków doręczenia zastępczego dla biegu terminu do wniesienia odwołania) w istocie zbieżny ze stanowiskiem kasatora (s. 5, 7 skargi kasacyjnej). W tym zaś stanie rzeczy nie mogą zostać uwzględnione zarzuty związane z naruszeniem – w ocenie organu – przez Sąd wojewódzki art. 149 Ordynacji podatkowej, bowiem w tych ramach Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko nie podważa stanowiska Sądu, ale w istocie je potwierdza (uwaga ta dotyczy zarzutów lit. a-c w zakresie, w jakim nawiązują do ww. zagadnienia). Zarazem mając powyższe na względzie, na uboczu niniejszych rozważań należy pozostawić sporną w dogmatyce prawa kwestię charakteru normy prawnej wynikającej z art. 149 Ordynacji podatkowej i ściśle wiążące się z nią zagadnienie konsekwencji wykazania, że przesyłka dotarła do adresata de facto w innej (późniejszej) dacie, aniżeli ta uwidoczniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przez pełnoletniego domownika (zob. np. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 687 oraz A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, Przegląd Sądowy 2002/1, s. 105 i n.). Uwagę tę odpowiednio odnieść należy do wywodu skarżącego zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 2 i n.), nawiązującego do ww. zagadnień. Sąd odwoławczy nie może przedstawić własnego stanowiska w powyższym zakresie w sytuacji, gdy kwestie te nie stanowią przedmiotu sporu w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na zbieżność poglądów Sądu pierwszej instancji i kasatora (art. 183 § 1 Ppsa). Za zasadne Sąd kasacyjny uznał natomiast podstawy kasacyjne w zakresie, w jakim nawiązują do kwestii naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że mylne jest przekonanie Sądu pierwszej instancji, iż w sytuacji gdy strona wykaże, "że na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie, niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu" (s. 7 uzasadnienia wyroku). W ocenie Sądu odwoławczego nie jest to – co do zasady – okoliczność świadcząca o braku winy w uchybieniu terminowi w rozumieniu ww. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający podziela w tym zakresie pogląd, na który trafnie powołuje się też organ w skardze kasacyjnej (s. 5), że w świetle art. 149 Ordynacji podatkowej, z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Domniemanie to może zostać obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (zob. post. NSA z dnia 31 lipca 2008 r., I FZ 319-325/08, CBOSA; a także na gruncie analogicznych regulacji Ppsa post. NSA z dnia 31 marca 2012 r., II FZ 12/12, CBOSA). Staraniom strony postępowania pozostawić bowiem należy zapewnienie takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych. W rezultacie okoliczność zaniechania lub zwłoki domownika w oddaniu przesyłki adresatowi – co do zasady – nie powinna mieć wpływu na wykazanie przesłanki braku winy u adresata. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy niesporne jest, że teściowa skarżącego była upoważniona do odbioru pism adresowanych do podatnika, a ponadto podjęła się oddania pisma adresatowi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że ustalenia powyższe przyjął w ślad za organem Sąd pierwszej instancji (s. 1, 6-7), a przy tym – z oczywistych względów – nie są one kwestionowane w skardze kasacyjnej (s. 4). Wobec tego akcentowana przez Sąd okoliczność, że pełnoletni domownik oddał skarżącemu przesyłkę z decyzją pierwszoinstancyjną z opóźnieniem, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi, o której mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej; trafnie nie uwzględnił tej okoliczności organ przy ocenie wskazanej przesłanki. Ponieważ oddanie przesyłki skarżącemu (około 15 czerwca 2010 r.) nastąpiło jeszcze w terminie do wniesienia odwołania (upływał z dniem 16 czerwca 2010 r.), należało – co też organ uczynił – ocenić zachowanie podatnika w okresie po otrzymaniu informacji o przesyłce do upływu terminu do wniesienia odwołania. Także i w tym zakresie Sąd drugiej instancji podziela stanowisko kasatora wywiedzione w szczególności w ramach zarzutu lit. d skargi kasacyjnej (zob. s. 4-7). Niezrozumiałe są bowiem poczynione w tym kontekście, przedwczesne uwagi Sądu wojewódzkiego (s. 9-10 uzasadnienia wyroku) – a w podobny sposób wypowiada się też skarżący (s. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną) – że stwierdzając, iż podatnik powinien był zweryfikować datę doręczenia przesyłki w placówce pocztowej lub urzędzie podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej powinien wykazać, że uzyskanie takiej informacji było możliwe. Jak trafnie zauważa organ, jest rzeczą wnioskodawcy wykazanie, że mimo dochowania należytej staranności nie był w stanie dokonać czynności procesowej w terminie, a wobec tego pamiętać należy, że w przypadku nieuprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi organ nie ma obowiązku wyjaśniania, czy w okolicznościach sprawy brak winy miał miejsce (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., I FSK 1186/11, CBOSA). Należy w związku z tym wziąć pod uwagę, że w niniejszej sprawie skarżący nie próbował nawet ustalić dokładnego terminu doręczenia przesyłki, tj. zweryfikować niepewnej informacji uzyskanej od teściowej, wskazując na swoje subiektywne przekonanie o rzetelności tej informacji, a tym samym o dochowaniu terminu do wniesienia odwołania (zob. s. 4 skargi). Za zbyt daleko idącą należy też uznać w tym kontekście argumentację Sądu wojewódzkiego nawiązującą do kwestii konstytucyjnego prawa do sądu, już chociażby z tego względu, że kontroli sądowej podlegają również postanowienia kończące postępowanie, jak to będące przedmiotem oceny w niniejszej sprawie (art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa) i wobec tego prawo to skarżący realizuje w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji oceni – z uwzględnieniem powyższych uwag – argumentację organu, że w sytuacji niepewności co rzeczywistej daty odbioru przesyłki (niespornie teściowa skarżącego nie była w stanie określić precyzyjnie tej daty), należycie dbająca o swoje interesy strona postępowania powinna była podjąć czynności zmierzające do jej ustalenia, oraz że brak takich działań świadczy o niedbalstwie, które stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r., I FSK 152/10, CBOSA). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego zasądzono natomiast w oparciu o treść art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.