I SA/Wr 490/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżona interpretacje indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 234 zł (słownie: dwieście trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca Spółdzielnia Mieszkaniowa ,,A" w G. zwróciła się wnioskiem z dnia [...] r. do Ministra Finansów o wydanie aktu jakim jest interpretacja indywidualna w przedmiocie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej nakładów na docieplenie budynku oraz opłat na sfinansowanie tych nakładów. We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny dotyczący opisu zdarzenia przyszłego: Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 z późn. zm.). W spółdzielni funkcjonuje kilkadziesiąt wyodrębnionych nieruchomości. Każda nieruchomość obejmuje budynek lub kilka budynków wraz z przynależnym gruntem. Spółdzielnia zamierza przeprowadzić docieplenie zewnętrznych ścian budynku mieszkalnego wchodzącego w skład nieruchomości wielkobudynkowej. Budowa tego budynku została sfinansowana wkładami członków oraz funduszem zasobowym spółdzielni. Budynek został oddany do użytkowania w 1990 r. i zgodnie z obowiązującymi ówcześnie uregulowaniami prawnymi wprowadzony został do ewidencji bilansowej środków trwałych jako odrębny obiekt inwentarzowy stanowiący zasób mieszkaniowy. Po wyodrębnieniu i przeniesieniu własności części znajdujących się w nim lokali zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nadal pozostaje on w ewidencji bilansowej środków trwałych jako odrębny obiekt inwentarzowy, z tym że jego wartość początkowa jest pomniejszona o wartość przypadającą na wyodrębnione lokale (według udziału powierzchni użytkowej tych lokali w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku). Strona podała, że obecnie w budynku który zamierza docieplić znajdują się następujące typy lokali: - lokale mieszkalne o statusie lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu (niewyodrębnione lokale stanowiące własność spółdzielni) - lokale użytkowe o statusie własnościowego prawa do lokalu (niewyodrębnione lokale stanowiące własność spółdzielni) - lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność poszczególnych właścicieli - lokale użytkowe w najmie stanowiące mienie spółdzielni. W skład budynku wchodzą również części urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lub użytkowników lokali, tworzące nieruchomość wspólną będącą przedmiotem współwłasności spółdzielni oraz właścicieli wyodrębnionych lokali. Docieplenie, które spółdzielnia zamierza przeprowadzić, będzie stanowiło ulepszenie istniejącego budynku. Wydatki poniesione na ulepszenie znacznie przewyższą kwotę 3.500,00 zł. Strona wskazała, że w wyniku nowelizacji ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 14 czerwca 2007 r. ustawa o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r. Nr 125 poz. 873) spółdzielnia nie może żądać uzupełnienia wkładów w związku z ulepszeniem budynku. Podatnik rozważa 2 warianty sfinansowania nakładów na docieplenie budynku mieszkalnego. Wariant 1. Nakłady związane z dociepleniem budynku przypadającego na lokale mieszkalne proporcjonalnie do udziału tych lokali w nieruchomości wspólnej zostaną sfinansowane z funduszu remontowego. W tym celu spółdzielnia dokona dodatkowych odpisów na fundusz remontowy. Odpisy te obciążą koszty eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych znajdujących się w nieruchomości i zostaną pokryte opłatami wnoszonymi przez właścicieli i użytkowników tych lokali. Natomiast nakłady na docieplenie przypadające na lokale użytkowe – proporcjonalne do udziału tych lokali w nieruchomości wspólnej – zwiększą koszty działalności spółdzielni i zostaną sfinansowane z opłat wnoszonych przez użytkowników tychże lokali. Wariant 2. Nakłady na docieplenie budynku zostaną rozliczone na niewyodrębnione lokale stanowiące własność spółdzielni oraz na lokale wyodrębnione na własność – zgodne z udziałem tych lokali w nieruchomości wspólnej. Nakłady przypadające na lokale stanowiące odrębną własność zostaną sfinansowane z opłat wnoszonych przez właścicieli tych lokali. Nakłady w tej wysokości nie zwiększą wartości początkowej budynku. Natomiast nakłady przypadające na niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność Spółdzielni, zwiększą wartość początkową budynku. Nakłady te nie zostaną sfinansowane bezpośrednio z funduszu udziałowego lub z wkładów, zatem nie mogą podlegać umorzeniu, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wobec tego od wartości tych nakładów Spółdzielnia będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odpisy te obciążą koszty eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych i użytkowych i zostaną sfinansowane z opłat wnoszonych przez użytkowników tych lokali. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. W jaki sposób, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowo zakwalifikować nakłady na docieplenie budynku oraz opłaty na sfinansowanie tych nakładów w poszczególnych wariantach? W przedstawionym we wniosku własnym stanowisku strona przywołała brzmienie przepisów art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 16a ust. 1, art. 16c pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Odwołała się również do art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.) zgodnie z którą to regulacją prawną na spółdzielni ciąży obowiązek tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych. Mając na uwadze przywołane przepisy prawne strona podała, iż w przypadku docieplenia budynku wedle przedstawionego wariantu oznaczonego nr 1: - odpisy na fundusz remontowy w części dotyczącej nakładów na docieplenie budynku nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów; - nakłady związane z dociepleniem budynku należy rozliczyć na Spółdzielnię oraz na właścicieli lokali wyodrębnionych na własność, zgodnie z udziałem w nieruchomości wspólnej. Nakłady przypadające na niewyodrębnione lokale mieszkalne i lokale użytkowe stanowiące własność Spółdzielni, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Dla celów podatku dochodowego nakłady te zwiększą wartość początkową ulepszonego budynku. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nakłady te zostały poniesione na ulepszenie zasobu mieszkaniowego nie będą podlegały amortyzacji na podstawie art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - nakłady związane z dociepleniem budynku przypadające na lokale wyodrębnione na własność nie będą stanowiły dla Spółdzielni wydatku na ulepszenie środka trwałego, w związku z tym będą kosztami uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia: - opłaty wnoszone przez użytkowników lokali mieszkalnych stanowiących własność Spółdzielni, z których zostaną pokryte koszty odpisów na fundusz remontowy nie będą stanowiły przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a w/w ustawy; - opłaty wnoszone przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych, z których zostaną pokryte koszty odpisów na fundusz remontowy, będą przychodami podatkowymi ponieważ faktycznie opłaty te zostaną przeznaczone na sfinansowanie nakładów na ulepszenie budynku przypadających na właścicieli tych lokali - stanowiących koszty uzyskania przychodów;- opłaty wnoszone przez użytkowników lokali użytkowych na sfinansowanie nakładów przypadających na ich lokale nie będą stanowiły przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a w/w ustawy. Wariantu 2: - nakłady przypadające na lokale stanowiące odrębną własność nie zwiększą wartości początkowej budynku lecz będą kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia; - opłaty należne od właścicieli wyodrębnionych lokali będą przychodami podatkowymi, do których mają zastosowanie zapisy art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - nakłady przypadające na niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność Spółdzielni nie będą kosztami uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz zwiększą wartość początkową budynku zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit, c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości nakładów przypadających na niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność Spółdzielni nie będą stanowiły/kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - opłaty wnoszone przez użytkowników lokali mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność Spółdzielni na pokrycie kosztów odpisów amortyzacyjnych nie będą stanowiły przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a w/w ustawy. W interpretacji indywidulanej z dnia [...] r. o nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko podatnika opisane wyżej za nieprawidłowe. Przywołał organ regulację prawną zawartą w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, która wskazuje na obowiązek spółdzielni tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni. Wskazał organ, iż obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Wedle organu dokonującego interpretacji z przywołanej regulacji prawnej wynika, że kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych. Do zasobów mieszkaniowych zaliczane są zaś lokale mieszkalne oraz pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego, korzystania z mieszkań przez mieszkańców. Lokale użytkowe nie można zaliczyć do zasobów mieszkaniowych z uwagi na ich niemieszkalne przeznaczenie. Zwrócił uwagę Minister Finansów na fakt, iż w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych brak jest regulacji prawnych określających zasady tworzenia funduszu remontowego jak i jego przeznaczenia. Nie ma również ogólne obowiązujących przepisów, które precyzyjnie rozgraniczałyby remont i modernizację. Najczęściej za modernizację jak zauważa organ uznaje się doprowadzenie do budynków i lokali urządzeń oraz instalacji, których dotychczas nie posiadały. Unowocześnienie, ulepszenie środka trwałego w wyniku modernizacji powoduje wzrost jego wartości użytkowej, a suma nakładów poniesionych na modernizację ponad kwotę 3.500,00 zł powiększa jego wartość początkową, przyjętą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stanowi o tym art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił organ, iż zgodnie z art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, budynki, lokale i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, zgodnie z art. 16c pkt 2 w/w ustawy nie podlegają amortyzacji. O wykorzystaniu funduszu remontowego decydują odpowiednie organy, statutowe spółdzielni mieszkaniowych, które wedle Ministra Finansów winny rozstrzygnąć, czy działania obejmujące docieplenie ścian zewnętrznych budynków będą traktowane jako remont czy modernizacja. Podkreślił organ, iż przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca uznał, że docieplenie stanowi ulepszenie budynku i wskazał, iż odpisy na fundusz remontowy w części dotyczącej nakładów na docieplenie budynku nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze regulację prawną przewidzianą w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych ponownie organ przywołał regulację prawną przewidzianą w art. 16c pkt 2 powołanej wyżej ustawy w myśl której nie podlegają amortyzacji budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. W oparciu o powyższe regulacje prawne stwierdził iż w przypadku uznania, że prace dociepleniowe winny być finansowane z funduszu remontowego, przychodem i kosztem podatkowym nie będą przychody i koszty funduszu remontowego w części dotyczącej modernizacji zarówno niewyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących mienie spółdzielni jak i lokali mieszkalnych wyodrębnionych. W związku z tym, iż odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, odpisy dotyczące lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Nakłady na ulepszenie zwiększą wartość początkową lokali użytkowych i w związku z tym, iż lokale te nie stanowią zasobów mieszkaniowych, wnioskodawca będzie mógł od wartości poniesionych nakładów na ich docieplenie, dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wpłaty te stanowić będą przychód podatkowy spoza gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W sytuacji finansowania wydatków na docieplenie ścian z opłat pobieranych od właścicieli bądź użytkowników lokali mieszkalnych - na pokrycie tych kosztów, opłaty te i koszty jako związane z zasobami mieszkaniowymi stanowią przychody i koszty podatkowe, które wpływają na dochód, który w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być zwolniony z podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza przewidziane dla instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego – przepisy prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Zgodnie z art. 14b § 1 ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Według art. 14b § 3 ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację indywidualną obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (zdanie 2 § 1), natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidulana zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z powyższych unormowań wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe bądź nieprawidłowe jest jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Drugim elementem jest natomiast jej uzasadnienie, a w przypadku, gdy jest ona negatywna zawierające wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśniając znaczenie tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania pozostałych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tego wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jeden strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska przez organ. W sytuacji zatem dokonania przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne interpretacji musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytoryczne poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że skarżona interpretacja nie spełnia wymogów o których mowa w art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Jednym z wariantów sfinansowania prac dociepleniowych upatruje podatnik w wykorzystaniu środków finansowych zgromadzonych na funduszu remontowym z tytułu dodatkowych odpisów. Zapytanie podatnika dotyczy konsekwencji podatkowych jakie zaistnieją w związku z wykorzystaniem tak powiększonego funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych dla sfinansowania przedmiotowej inwestycji. Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie uznał, iż odpisy na fundusz remontowym w części dotyczącej nakładów na docieplenie budynku nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a następnie wskazał jakie jego zdaniem konsekwencje podatkowe wynikają z powyższego sfinansowania prac dociepleniowych budynku zwracając uwagę, iż w ocieplanych budynkach usytuowane są zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe oraz szczególnie podkreślając, iż lokale te mają różny status prawny. W szczególności od statusu prawnego tych lokali podatnik wywodzi określone konsekwencje podatkowe. Aby udzielona przez Ministra Finansów interpretacja była jasna dla podatnika organ dokonujący interpretacji winien odnieść się do każdego wariantu stanu faktycznego oddzielnie, zwłaszcza że strona rozróżnia skutki podatkowe w zależności nie tylko od źródeł finansowania inwestycji docieplenia budynku ale od charakteru lokalu (mieszkalnego czy użytkowego) oraz od jego statusu prawnego (stanowiący bądź nie odrębny przedmiot własności). Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, że ,,w przypadku uznania, że prace dociepleniowe winny być finansowane z funduszu remontowego przychodem i kosztem podatkowym nie będą przychody i koszty funduszu remontowego w części dotyczącej modernizacji zarówno niewyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących mienie spółdzielni jak i lokali mieszkalnych wyodrębnionych". Wedle Sądu tak przedstawione stanowisko organu dokonującego interpretacji nie sposób uznać za spełniające wymogi jakie ustawodawca nakłada na organ dokonujący interpretacji. W szczególności stanowisko zaprezentowane przez organ powinno być poprzedzone analizą a następnie oceną prawną przepisów jakie mają zastosowanie w sprawie. Minister Finansów zaś ograniczył się wyłącznie do przywołania brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Uznając, iż ta część funduszu remontowego jaka została przeznaczona na docieplenie obciążająca użytkowników lokali mieszkalnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu organ nie wskazał, czy powyższe stanowisko wywodzi z faktu iż jest to fundusz ponad ,,podstawowe odpisy" czy też fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych nie może być przeznaczony na inwestycję jaką jest docieplenie budynku. Ta niejasność stanowiska organu wynika właśnie z faktu ograniczenia się organu do przywołania wyłącznie brzmienia powołanych wyżej przepisów prawa bez ich prawnej analizy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego sprawy. Jak już wcześniej podkreślono strona skarżąca rozróżnia skutki podatkowe związane z dociepleniem budynku w zależności od statusu prawnego znajdujących się w tym budynku lokali tj. lokali stanowiących odrębny przedmiot własności i lokali mieszczących się w zasobach spółdzielni. Minister Finansów dokonał wprawdzie rozróżnienia skutków podatkowych w zależności od pokrycia docieplenia budynku ze środków funduszu remontowego i bezpośrednio uiszczanych na poczet związanych z dociepleniem budynków opłat nie dokonując jednakże wyjaśnienia dlaczego jego zdaniem przedmiotowa inwestycja rodzi skutki podatkowe tożsame zarówno dotyczące niewyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących mienie spółdzielni jak i lokali mieszkalnych wyodrębnionych uznając tym samym stanowisko strony za błędne. Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 14c ordynacji podatkowej Minister Finansów wydając indywidualną interpretację ma obowiązek uzasadnić swoje stanowisko w sytuacji uznania, że pogląd prawny wyrażony przez stronę we wniosku o interpretację jest nieprawidłowy. W przedmiotowej sprawie stanowiska swojego organ w powyższej kwestii nie uzasadnił. Minister Finansów stwierdzając, że przychody funduszu remontowego w części dotyczącej modernizacji zarówno niewyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących mienie spółdzielni jak i lokali mieszkalnych wyodrębnionych nie stanowią przychodu podatkowego nie tylko, nie uzasadnił stanowiska w powyższej kwestii, ale przede wszystkim nie wskazał podstawy prawnej w oparciu o którą doszedł do powyższej konkluzji. Stwierdzenie o nie uznaniu za przychód podatkowy odpisów na fundusz remontowy w części przeznaczonej na modernizację budynku (lokali mieszkalnych) niewątpliwie wymagało głębszego pogłębienia zasadności tak wyrażonego stanowiska zważywszy na regulację prawną wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którą przychodem są otrzymane pieniądze. Rzeczą zaś Sądu nie jest w tym momencie ocena trafności stanowiska wyrażonego w interpretacji skoro brak ze strony organu argumentacji prawnej dla podjętego stanowiska. Po raz wtórny wskazać należy, iż rolą Sądu jest jedynie ocena przyjętego stanowiska w świetle przywołanej argumentacji prawnej. Skoro zaś brak dokonanej analizy prawnej przywołanego przepisu prawa w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego i odniesienia się do argumentacji strony skoro organ uznaje ją za błędną to tym samym Sąd nie jest władny dokonać oceny trafności przyjętego przez organ stanowiska. Odnośnie stanu faktycznego i stanowiska strony w przedmiocie wariantu oznaczonego nr 2 organ dokonał jedynie interpretacji pojęcia ,,zasoby mieszkaniowe" przeciwstawiając temu pojęciu pojęcie ,,lokalu użytkowego". Takie rozróżnienie było niezbędne zważywszy na treść art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych amortyzacji nie podlegają między innymi budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Niedopuszczalne jest interpretowanie pojęcia ,,spółdzielcze zasoby mieszkaniowe" z pominięciem przymiotnika mieszkaniowe. W sytuacji bowiem, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowała tego pojęcia, to w świetle przyjętych powszechnie reguł wykładni prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 str. 39) obowiązkiem organu było odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, a więc skorzystanie z reguł znaczeniowych języka potocznego. W związku z tym pojęcie ,,zasób" oznacza pewną nagromadzoną ilość czegoś (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1992 r. tom III str. 960), a pojęcie ,,mieszkaniowy" jest równoznaczne w swojej treści z ,,pomieszczeniem, w którym stale się mieszka, złożone zwykle z pokoju, kuchni, łazienki, ubikacji, przedpokoju". Tym samym spółdzielczy zasób mieszkaniowy to pewna zgromadzona ilość lokali mieszkalnych, budynków, budowli i urządzeń służących gospodarce tym zasobem. Dlatego też przyjęcie, że do takiego zasobu wchodziłyby jeszcze inne lokale jak np. lokale użytkowe, o których mowa w art. 1 ust. 1 in fine, art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych byłoby sprzeczne z celem i istotą art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zbędne byłoby ograniczenie zawarte w tym przepisie, bo ustawodawca wskazałby wprost, że chodzi o wszystkie budynki, lokale, budowle i inne urządzenia znajdujące się we władaniu spółdzielni mieszkaniowych bez względu na ich przeznaczenie, albo wprost odesłałby do zakresu art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W tym stanie sprawy trafnie wskazał Minister Finansów, że w pojęciu spółdzielczego zasobu mieszkaniowego nie mieszczą się z całą pewnością lokale użytkowe. Zatem wyłączenie dotyczące amortyzacji o jakim mowa w art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym nie dotyczy jak to zasadnie podniósł Minister Finansów lokali użytkowych. Aby jednak uznać, iż przedmiotowa interpretacja spełnia nałożone ordynacją podatkową wymogi musi co już Sąd podkreślał kilkakrotnie wyjaśnić podatnikowi prawidłową interpretację przepisów prawa mających do przedstawionego przez niego stanu faktycznego zastosowanie. Innymi słowy skoro przedmiotowe lokale użytkowe usytuowane są w budynkach mieszkalnych i w ewidencji środków trwałych podatnik ma wpisany jako środek trwały budynek mieszkalny to rzeczą organu było wyjaśnienie czy a jeśli tak to jaki wpływ ma powyższa podnoszona w stanie faktycznym okoliczność dla podjęcia amortyzacji nakładów na docieplenie budynku obciążająca przedmiotowe lokale użytkowe. Podobnie jak w wariancie sfinansowania docieplenia budynku ze środków zgromadzonych na funduszu remontowym strona skarżąca rozróżnia skutki podatkowe docieplenia budynku ze środków finansowych zgromadzonych z opłat ponoszonych przez użytkowników lokali mieszkalnych i użytkowych. Podatnik dostrzega odmienność skutków podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez użytkowników lokali o odrębnym tytule własności od skutków podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez użytkowników lokali stanowiących własność spółdzielni. Wskazanych rozbieżności Minister Finansów nie podziela czemu dał wyraz w zaskarżonym akcie. Zdaniem Sądu skoro stanowisko organu jest odmienne od stanowiska podatnika to rzeczą dokonującego interpretacji winno być przeprowadzenie pełnej analizy mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, wskazanie toku rozumowania organu celem umożliwienia zarówno stronie jak i Sądowi poddanie ocenie zaprezentowane stanowisko. Ogólnikowe stwierdzenie, iż skutki podatkowe w sytuacji finansowania wydatków na docieplenie ścian z opłat pobieranych od właścicieli lokali mieszkalnych oraz ich użytkowników są tożsame nie spełnia wymogów prawidłowej interpretacji podatkowej. Dla uzasadnienia powyższego stanowiska Sąd odwołuje się do argumentacji przywołanej we wcześniejszych wywodach, a w szczególności jeżeli strona odwołuje się między innymi do regulacji prawnej przewidzianej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wywodząc z tejże regulacji określone skutki podatkowe istotne jej zdaniem dla przedstawionego stanu faktycznego to nie sposób uznać za zgodną z wymogami procesowymi dotyczącymi interpretacji indywidualnej takiego stanowiska Ministra Finansów które w żaden sposób nie odnosi się do podstawy prawnej przywołanej przez stronę zważywszy, gdy organ dokonujący interpretacji uznaje stanowisko strony za negatywne. Konkludując ponownie udzielając stronie interpretacji indywidualnej Minister Finansów winien odnieść się wszystkich kwestii stanu faktycznego sprawy, przedstawiając zaś swoje stanowisko w sprawie winien dokonać takiej interpretacji mających w sprawie przepisów prawa aby przedstawione stanowisko było zgodne z wymogami jakie winna spełniać interpretacja indywidualna a na które zwrócił uwagę Sąd w rozpatrywanej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy powołanej wyżej. PM 05.07.2011 r. pop 11.07.2011 r.