III SA/Wa 2709/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Wnioskiem z dnia 25 marca 2010 r. P. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania niedoborów (strat) wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest podmiotem prowadzącym składy podatkowe i produkującym w tych składach wyroby energetyczne określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11; dalej "u.p.a."), w tym przede wszystkim: – paliwa silnikowe (m.in. benzyny, oleje napędowe, paliwa lotnicze) – oleje opałowe Powyższe wyroby są sprzedawane przez Spółkę m.in. z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 1 i 4 u.p.a (paliwa do celów żeglugowych, do napędu statków powietrznych, do zużywania w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach). Przedmiotowy wniosek dotyczy następujących wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ustawy: – paliwo lotnicze JET-A 1 - CN 2710 1921 używane do statków powietrznych, – oleje napędowe - CN 27101941 używane do celów żeglugi, – oleje opałowe - CN od 2710 1951 do 27101969 używane do celów żeglugi, – oleje opałowe - CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 używane w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach, – oleje opałowe, o których mowa w § 10 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wyroby te są dostarczane ze składów podatkowych na terytorium kraju do podmiotów pośredniczących lub podmiotów zużywających, w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przemieszczanie ze składu podatkowego na terytorium kraju wyrobów zwolnionych od akcyzy, odbywa się przy spełnieniu warunków określonych wart. 32 ust. 5 - 13 u.p.a Tak więc do wysyłki dołączany jest dokument dostawy, wysyłka jest objęta zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez Spółkę oraz jest prowadzona przez wysyłającego ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. W trakcie przemieszczania w/w wyrobów akcyzowych mogą powstać straty, które są stwierdzane przy ich odbiorze i wykazywane na dokumencie dostawy. Najczęstszą przyczyną różnic występujących pomiędzy ilością wysłaną a odebraną są ubytki naturalne wyrobów (np. odparowanie) bądź błędy pomiarowe mieszczące się w granicach tolerancji błędu, wynikające ze świadectw legalizacji urządzeń pomiarowych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem: "Czy potwierdzenie przez odbiorcę na dokumencie dostawy odbioru mniejszej ilości odebranych wyrobów akcyzowych w stosunku do wysłanych przez P. wyrobów, wymienionych w niniejszym wniosku, rodzi po stronie P., na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru ?". Zdaniem Spółki, takie niedobory wyrobów energetycznych, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, powstałe przy ich przemieszczaniu, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Niedobory jakie odnotowuje Spółka nie są ubytkami wyrobów akcyzowych, zdefiniowanymi w art. 2 pkt 20 u.p.a., bo takowe mogą wystąpić jedynie w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania są wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych, w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a Zdaniem Spółki wszelkie straty powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o których mowa w przedmiotowym wniosku, nie stanowią również żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu, w szczególności, nie można mówić o zaistnieniu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Przepis ten nie może mieć do Skarżącej zastosowania z dwóch powodów. W ocenie Skarżącej, aby uznać, że doszło do "użycia" wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, konieczne jest stwierdzenie tej okoliczności. W praktyce oznaczałoby to konieczność ustalenia, że część wysyłanego przez P. wyrobu zwolnionego została dostarczona do podmiotu innego niż odbiorca. Zdaniem Spółki, dokonania czynności opodatkowanej określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a nie można bowiem domniemywać. Zdaniem Spółki inaczej ma się sytuacja z czynnością, jaką są ubytki wyrobów akcyzowych. Czynność to ma charakter pomocniczy wobec "zasadniczych" czynności opodatkowanych akcyzą i służy zagwarantowaniu konsumpcyjnego charakteru podatku. To oznacza, że wszystkie straty, stanowiące ubytki, co do zasady podlegają opodatkowaniu, chyba że zostaną na podstawie odpowiednich przepisów zwolnione z opodatkowania. Jednak jak już wyjaśniono, straty wyrobów zwolnionych od akcyzy, ze względu na przeznaczenie nie stanowią ubytków. W świetle powyższego, zdaniem Spółki błędne byłoby uznanie, że powstanie strat w przemieszczanych wyrobach akcyzowych zwolnionych od akcyzy należy traktować na równi z ich użyciem niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do tego zwolnienia. Po drugie, zdaniem Spółki, nawet gdyby doszło do użycia wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, to zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem z tytułu takiej czynności byłby podmiot, który dokonał "użycia" wyrobów, czyli ich odbiorca, a nie P.. Stanowisko takie wynika również z interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. udzielonej Spółce, gdzie stwierdzono: "Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyrobów, którym nada ona określone przeznaczenie i zastosuje odpowiednią stawkę podatku akcyzowego związaną z tym przeznaczeniem, a nabywca tych wyrobów dokona zmiany przeznaczenia, to ten nabywca (a nie spółka) będzie zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego". Skarżąca wskazała, iż wprawdzie stan faktyczny dotyczący powołanej interpretacji różnił się od stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, ale zasada, o której tutaj mowa według niej ma zastosowanie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Organu podatkowego, wskazane przez Skarżącą wyroby energetyczne, co do których deklarowano korzystanie ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie podstawie art. 32 ustawy, ale nie zostały dostarczone do odbiorcy, podlegają u Spółki opodatkowaniu akcyzą z uwagi na to, iż nie zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. W przypadkach bowiem, kiedy odbiorca potwierdza mniejszą ilość wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, niż zostały wysłane, na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a powstaje obowiązek podatkowy. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, iż jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, zawartym w art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a, jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Równocześnie zgodnie z uregulowaniem ustępu 11 cytowanego artykułu nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251). W polu nr 11 dokumentu dostawy przewidziana została kolumna, w której należy wpisać ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, stanowiących przedmiot dostawy. Ilość tą potwierdza odbiorca wyrobów w polu nr 10 dokumentu dostawy. Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 u.p.a, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 17 sierpnia 2010 r. Minister Finansów udzielił odpowiedzi, w której stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuca naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.a. poprzez jego błędną interpretację. Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż analizując brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Spółka posłużyła się wykładnią językową (gramatyczną), która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni prawa. Używając reguł tej wykładni, łatwo dojść do wniosku, że ustawodawca stosując sformułowanie "użycie" miał na myśli czynność faktycznie dokonaną (i udowodnioną), a nie domniemanie wykonania takiej czynności. Zdaniem Skarżącej, przepis w tym brzmieniu nie powinien budzić wątpliwości, dlatego nie ma potrzeby stosowania pozajęzykowych metod wykładni prawa. Pozajęzykowe metody wykładni stosuje się w przypadku, gdy zastosowanie wykładni językowej nie dostarcza rezultatów jednoznacznych lub prowadzi do jednoznacznych rezultatów pozostających ze sobą w sprzeczności. Tak więc, aby można było zastosować ten przepis - organ podatkowy pierwszej instancji (naczelnik urzędu celnego) powinien, w toku postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, udowodnić: – że użycie faktycznie miało miejsce oraz – kto tego "użycia" dokonał (sprzedawca czy odbiorca wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy, a być może przewoźnik tych wyrobów). Wówczas można, w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.a. domagać się zapłaty akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem z tego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.p.a, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Tak więc przypisanie Spółce bycia podatnikiem podatku akcyzowego w oparciu o domniemanie "użycia" w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jest zdaniem Spółki, również naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Spółka ponadto zwraca uwagę na aspekt techniczny występujący przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Często zdarza się, że wyroby takie, np. paliwo lotnicze JET A 1, jest wysyłane ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę do uprawnionego podmiotu, który odbiera te paliwo występując w dwóch rolach: – jako podmiot pośredniczący (paliwo jest przemieszczane do baz nie będących składami podatkowymi) oraz – jako podmiot prowadzący skład podatkowy, który to skład odbiera te paliwo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Paliwo JET A 1 w takim przypadku jest wysyłane do tego samego podmiotu w cysternach kolejowych spełniających te same normy techniczne, jednak przyjmując za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, to do wysyłek z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy należy stosować dopuszczalne normy ubytków, natomiast do wysyłek paliwa zwolnionego od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie - takich norm nie stosuje się, co powoduje, że należy opodatkować akcyzą każdy litr niedoboru tego wyrobu. Biorąc pod uwagę powstawanie ubytków naturalnych np. odparowanie (co jest normalnym zjawiskiem w takich przypadkach) bądź wystąpienie błędów pomiarowych mieszczących się w granicach tolerancji błędu, wynikające ze świadectw legalizacji urządzeń pomiarowych, Spółka nie zgadza się z argumentacją Organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.a jest nieprawidłowa. Niewłaściwość tej wykładni znalazła potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/10. Wskazany wyrok został wydany przez WSA w stanie faktycznym tożsamym ze stanem faktycznym występującym w niniejszej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku. Na wstępie należy wskazać, że przepis art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992, str. 1, ze zm.); powoływanej dalej jako "Dyrektywa 92/12/EWG", stanowił, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. Z kolei przepis art. 14 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG stanowił, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. W myśl zaś art. 14 ust. 3 tej dyrektywy bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. W świetle powołanych przepisów Dyrektywy 92/12/EWG ubytki wyrobów akcyzowych, poza ubytkami wymienionymi w art. 14 ust. 1, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowiący implementację postanowień powyższej Dyrektywy 92/12/EWG, art. 8 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowił, że: 1. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. 2. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. 3. Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. 4. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie: 1) wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów; 2) napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3, przez podmiot zużywający. Zgodnie z ust. 6 art. 8 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają zatem określone czynności lub stany faktyczne, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Czynności opodatkowane, wskazane w art. 8 u.p.a., można podzielić na trzy główne kategorie. Do pierwszej kategorii należą podstawowe czynności opodatkowane. Ich dokonanie jest niezbędne, aby dany wyrób mógł w ogóle podlegać opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Wyrób taki albo musi zostać wyprodukowany na terenie kraju, albo zostać przywieziony do Polski z innego państwa członkowskiego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub też z państwa spoza UE w ramach importu (art. 8 ust. 1 u.p.a.). Drugą kategorię stanowią czynności szczególne, związane z naruszeniem zasad korzystania ze zwolnień lub obniżonych stawek akcyzy lub też brakiem zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo takiego obowiązku (art. 8 ust. 2 u.p.a.). Do tej kategorii należy zaliczyć użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy lub opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem (np. wykorzystanie paliwa lotniczego do napędu samochodu). W takim przypadku podatnikiem akcyzy będzie podmiot, który dokonał niezgodnego z przeznaczeniem zużycia wyrobów akcyzowych. Do kategorii tej należy zaliczyć także dostarczenie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy z niedochowaniem wszystkich warunków, wynikających ze stosowania zwolnienia od akcyzy. W przypadku, gdy warunki zwolnienia zostały naruszone przez dostawcę, podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie jedynie dostawca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Trzecią kategorią czynności opodatkowanych stanowią czynności związane ze specyfiką poszczególnych kategorii wyrobów akcyzowych. Do kategorii tej należą ubytki wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 3) oraz zużycie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 4). Polski ustawodawca w przepisie art. 8 ust. 3 u.p.a. wprost zatem przewidział, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Zauważyć jednakże należy, że zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 20 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r.) użyte w ustawie określenie "ubytki wyrobów akcyzowych" oznacza wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Z przepisu art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. wynika, że pojęcie ubytków odnosi się jedynie do wąskiej grupy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Obejmuje ono jednak tylko te wyroby z załącznika nr 2 do ustawy, dla których przepisy ustawy określają stawkę akcyzy inną niż stawka zero. Ponadto, aby mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, straty wyrobów akcyzowych muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Z kolei z art. 2 pkt 20 lit. b) u.p.a. wynika, że ubytkami wyrobów akcyzowych są jedynie straty napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Jasne wskazanie w definicji ubytków wyrobów akcyzowych, iż ubytki mogą dotyczyć jedynie napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy, oznacza, że w przypadku pozostałych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy – nie ma zastosowania koncepcja ubytków wyrobów akcyzowych, ponieważ dostawa wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem straty innych niż wymienione napoje alkoholowe wyrobów zwolnionych od akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą stanowić ubytków jako czynności opodatkowanej akcyzą. Ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w art. 2 pkt 20 u.p.a. W rezultacie straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych. Zauważyć przy tym należy, że jeżeli ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą również jako inna czynność opodatkowana (por. komentarz do art. 8 u.p.a. [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX 2010, wyd. II). Innymi słowy, jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 pkt 20). Tylko do ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 u.p.a. mają zastosowanie przepisy art. 30 ust. 3-5 oraz art. 85 tej ustawy. Skoro opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej straty (niedobory) wyrobów akcyzowych nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 u.p.a., to nie są one przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 8 ust. 3 tej ustawy. Podkreślenia wymaga, że ustawowa definicja ubytków wyrobów akcyzowych, zawarta w art. 2 pkt 20 u.p.a. została zmieniona z dniem 1 września 2010 r. Obecnie użyte w ustawie określenie "ubytki wyrobów akcyzowych" oznacza wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: – napojów alkoholowych, – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Zmiany przepisu art. 2 pkt 20 u.p.a. nie można w żadnym wypadku uznać za zmianę jedynie doprecyzowującą definicję ubytków wyrobów akcyzowych. Z dniem 1 września 2010 r. polski ustawodawca niewątpliwie rozszerzył bowiem ustawowe pojęcie "ubytków wyrobów akcyzowych". Od tej daty obejmuje ono również wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Dopiero od 1 września 2010 r. wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych – podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Zatem do dnia wejścia w życie tej zmiany do ustawy straty wyrobów zwolnionych od akcyzy powstałe po wyprowadzeniu wyrobów energetycznych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy w ogóle nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych. W efekcie w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (por. komentarz do art. 2 u.p.a. [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX 2010, wyd. II). Zdaniem Sądu opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej straty (niedobory) wyrobów akcyzowych nie podlegały również opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. W świetle tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Przepis ten przewiduje opodatkowanie akcyzą "użycie" wyrobów akcyzowych niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Innymi słowy na podstawie tego przepisu podlega opodatkowaniu akcyzą "użycie" wyrobów akcyzowych (w tym przypadku np. paliwa lotniczego, oleju opałowego) na inne cele niż cele lotnicze czy też opałowe. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie następuje jednak "użycie" nabywanego przez nią wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, niezgodne z tym przeznaczeniem. Pojęcie "straty" wyrobów akcyzowych nie jest równoważne pojęciu "użycie" wyrobów akcyzowych. Powstanie straty wyrobów akcyzowych powoduje, że wyroby akcyzowe nie mogą być użyte na jakikolwiek cel. Zauważyć również należy, że powstanie strat (niedoborów) wyrobów akcyzowych, których dotyczy wniosek Spółki, nie nastąpiło w wyniku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Jak wskazała Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji, najczęstszą przyczyną różnic występujących pomiędzy ilością wysłaną a odebraną są ubytki naturalne wyrobów (np. odparowanie) bądź błędy pomiarowe mieszczące się w granicach tolerancji błędu, wynikające ze świadectw legalizacji urządzeń pomiarowych. Zauważyć przy tym należy, że jeżeli byłoby tak, jak twierdzi Minister Finansów, iż przedmiotowe straty do dnia 31 sierpnia 2010 r. były opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., to zbędnym byłoby rozszerzanie definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 pkt 20 u.p.a., skutkujące opodatkowaniem tych strat na podstawie art. 8 ust. 3 tej ustawy. Stwierdzić zatem należy, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ naruszył art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku art. 8 ust. 3 i art. 2 pkt 20 u.p.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu.