I SA/Wr 453/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego wynika, że A. spółka z o.o. z siedzibą w J. prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Invest Park" (dalej WSSE) jak i poza tą Strefą. Znaczna część transakcji Spółki realizowana jest w walucie obcej (Euro). Spółka w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym zawiera transakcje na instrumentach pochodnych w szczególności: - kontrakty terminowe typu forward, polegające na kupnie/sprzedaży waluty po określonym kursie w ustalonym z góry terminie, - opcje walutowe, polegające na prawie do kupna/sprzedaży waluty po ściśle określonym kursie w ustalonym z góry terminie. W wyniku zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych Spółka generuje, w zależności od zmian kursów walut w danym okresie, zarówno przychody jak i koszty. W Spółce występują też inne przychody i koszty, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania (strefowej) i opodatkowanej (pozastrefowej) tj. przychody pozostające w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności (np. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych). Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka sformułowała dwa pytania: 1) Czy w przypadku kiedy, zawierane przez Spółkę, kontrakty terminowe i opcje służą zabezpieczeniu całokształtu jej działalności, możliwa jest alokacja zarówno generowanych w związku z nimi przychodów jak i kosztów do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu (pozastrefowego) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego? 2) Czy pozostałe przychody wspólne pozostające w związku z całokształtem działalności Spółki mogą zostać zaalokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu (pozastrefowego) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że w przypadku, gdy kontrakty terminowe i opcje służą zabezpieczeniu całokształtu działalności Spółki, generowane w związku z nimi koszty oraz przychody powinny być alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego. Pozostałe przychody wspólne pozostające w związku z całokształtem działalności Spółki także mogą podlegać alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych według tzw. klucza przychodowego. Strona wyjaśniła, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej : updp nie regulują wprost jakiego rodzaju dochody mogą być objęte zwolnieniem, w szczególności odnośnie tzw. działalności pomocniczej oraz przychodów i kosztów generowanych nie bezpośrednio ze sprzedaży produktów czy usług strefowych, ale w ścisłym związku z takimi transakcjami, np. różnice kursowe, odsetki na rachunku bieżącym, czy przychody i koszty generowane w związku z zabezpieczeniem transakcji. Dochody takie są powszechnie akceptowane jako strefowe o ile związane są z operacyjną działalnością strefową. Takie, zdaniem Spółki, przychody i koszty generowane w związku z realizacją kontraktów terminowych lub opcji powinny być uwzględnione przy ustaleniu dochodu strefowego, w takiej części, w jakiej związane są z działalnością prowadzoną w WSSE. Ponieważ transakcje typu forward i opcje walutowe służą zabezpieczeniu ryzyka kursowego nie powinny być traktowane odrębnie od transakcji których dotyczą, tj. transakcji zakupu/sprzedaży realizowanych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności zwolnionej z opodatkowania (strefowej) i opodatkowanej (pozastrefowej). Nie należy traktować ich jak odrębnej działalności finansowej Spółki. Odnosić się to winno zarówno do przychodów jak i kosztów generowanych przez te transakcje. Ponieważ Spółka nie zawiera odrębnych instrumentów dla poszczególnych transakcji, ale zabezpiecza całokształt działalności (strefowa i pozastrefowa), nie jest możliwe ustalenie, w jakiej części instrumenty pochodne dotyczą działalności zwolnionej, a w jakiej części działalności opodatkowanej. Dlatego, zdaniem Spółki, zarówno koszty jak i przychody powinny być alokowane proporcjonalnie do całości przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności. Jako podstawę prawną takiej alokacji Spółka wskazała art. 15 ust. 2 i ust. 2a updp, które dotyczą alokacji kosztów. W ocenie Spółki, analogiczny klucz alokacji należy zastosować do przychodów, zaznaczając, że ustawa o podatku dochowym od osób prawnych w ogóle nie reguluje kwestii alokacji przychodów. Brak regulacji w tym zakresie nie może, zdaniem strony, oznacza, że całość przychodów należy zaliczyć do przychodów pozastrefowych. Spółka wskazuje na konieczność zastosowanie w takim przypadku tzw. wnioskowania przez analogię, tj. stosowanie określonej normy prawnej do przypadku podobnego, ale nieuregulowanego przez przepisy prawa, w konsekwencji prowadzi to do objęcia danym przepisem (w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a updp) szerszego zakresu niż wynika to z jego językowego znaczenia. Wnioskodawca podkreśla, że wnioskowanie per analogiam uznawane jest powszechnie za metodę wypełniania luk w prawie. Niedopuszczalne jest jedynie stosowanie analogii wówczas, gdy jej skutkiem jest rozszerzenie obowiązku podatkowego, czyli na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie odpowiednie zastosowanie art. 15 ust. 2 i ust. 2a updp, tj. tzw. klucza przychodowego pozwoli na podział przychodów związanych z instrumentami pochodnymi, także innych przychodów, których nie można podzielić, na poziomie odzwierciedlającym ich rzeczywisty związek z działalności strefową i pozastrefową Spółki. Wielkość przychodów z obu rodzajów działalności jest bowiem silnie skorelowana zarówno z ryzykiem kursowym ponoszonym przez Spółkę w ramach obydwu zakresów działalności, jak i w zakresie pozostającym ze stosowanymi instrumentami zabezpieczającymi przychody. Stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał za: - nieprawidłowe w zakresie alokacji przychodów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji oraz pozostałych przychodów wspólnych pozostających w związku z całokształtem działalności Spółki do dochodów zwolnionych z opodatkowania i dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, - prawidłowe w zakresie alokacji kosztów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powołując art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274 ze zm.) – dalej: u.s.s.e. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updp organ podatkowy podkreślił, że zwolnienia podatkowe maja charakter wyjątkowy i dlatego należy w tym zakresie stosować wykładnię literalną. Podatnik prowadzący zarówno działalność gospodarczą zwolnioną z opodatkowania (strefową) jak i opodatkowaną (pozastrefową) winien działalność prowadzoną w strefie wydzielić organizacyjne oraz oddzielanie ujmować przychody i koszty działalności strefowej i pozastrefowej w prowadzonych księgach rachunkowych. Jeśli podatnik poniósł koszty odnoszące się do całokształtu działalności i nie jest w stanie przyporządkować ich do przychodów zwolnionych (w tym strefowych) i przychodów opodatkowanych (w tym pozastrefowych) może takiego podziału dokonać w sposób określony w art. 15 ust. 2 lub ust. 2a updp. Przepisy podatkowe nie przewidują jednak takiej możliwości w odniesieniu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z przepisów ww. ustawy, żaden przepis nie pozwala też na uznanie tego typu przychodów w części lub w całości za przychody zwolnione z opodatkowania. Także pozostałe przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki nie mogą podlegać alokacji do dochodu zwolnionego (strefowego) i opodatkowanego (pozastrefowego) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego. Przychody generowane w ramach transakcji na instrumentach pochodnych oraz przychody wspólne pozostające w związku z całokształtem działalności Spółki, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, będą przychodem podlegającym opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasada wyrażoną w art. 12 ust. 1 updp. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów dla innych podmiotów organ podatkowy stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego w tej sprawie interpretację Po bezskutecznym wezwaniu, organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 24 listopada 2010 r., A. spółka z o.o. z siedzibą w J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze Spółka zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że w zakresie przychodów generowanych w ramach transakcji na instrumentach pochodnych oraz pozostałych przychodów wspólnych, pozostających w związku z całokształtem działalności Spółki, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, powstaje przychodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ogólna zasada wyrażoną w art. 12 ust. 1 updp; - naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tekst Jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., przez działanie powodujące naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które to uchybienia miało istotny wpływa na wynik sprawy. Uzasadniając stanowisko w zakresie naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca przytoczyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do naruszenia art. 121 § 1 O.p. strona skarżąca wskazała, że zaskarżona interpretacja realizuje zasadę in dubio pro fisco, która jest nie do pogodzenia z ogólnymi zasadami prawa podatkowego oraz konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. W stanie faktycznym opisanym we wniosku winna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro trubutario, która nakazuje podmiotom stosującym prawo podatkowe podejmować w razie wątpliwości takie rozstrzygnięcie, które byłoby korzystne dla podatnika. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. skarżąca uparuje także w ogólnikowym i lakonicznym odniesieniu się, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, do powołanych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji, interpretacji indywidualnych wydanych dla innych podatników oraz orzeczeń sądów, tj. wskazanie, że nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do naruszenia art. 121 §1 O.p., wskazał, że wydana interpretacje znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa dlatego zarzut realizacji zasady in dubio pro fisco jest chybiony, zaś brak odniesienia się do powołanych przez stronę skarżącą interpretacji i orzeczeń sądu samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa, ponadto tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami koncentruje się wokół możliwości podziału przychodów uzyskanych przez Spółkę w związku z całokształtem działalności, w tym uzyskanych w wyniku realizacji kontraktów terminowych i opcji służących zabezpieczeniu ogółu działalności Spółki, na przychody uzyskane z działalności prowadzonej w WSSE i przychody uzyskane z działalności prowadzonej poza Strefą przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego. Przez zastosowanie klucza przychodowego strona skarżąca rozumie zastosowanie do podziału ww. przychodów analogicznego rozwiązania jak przyjęte w art. 15 ust. 2 i ust. 2a updp w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Ustosunkowanie się do kwestii spornej w sprawie wymaga wskazania na regulacje prawne zarówno odnoszące się do warunków zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, jaki i regulacji w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 12 u.s.s.e. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 updp zwolnione od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W art.17 ust. 4 updp podkreślono, że zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 tej ustawy przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Oznacza to, że zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w zezwoleniu i prowadzonej w strefie. Ponieważ dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich zyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 updp), zatem warunki zwolnienia odnoszą się zarówno do uzyskiwanych przez przedsiębiorcę przychodów jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że zwolnieniem objęty będzie tylko taki dochód, na który składają się przychody uzyskiwanie z działalności prowadzonej na terenie strefy i na podstawie zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz odpowiadające tym przychodom koszty ich uzyskania. Przedsiębiorca winem zatem prowadzić zarówno działalność jak i urządzenia księgowe dla celów podatku dochodowego w taki sposób aby wykazać, że uzyskany przez niego dochód (przychody i koszty) objęty jest zwolnieniem podatkowym, w szczególności jeśli prowadzi także działalność gospodarczą poza strefą lub w zakresie jaki nie został objęty zezwoleniem o jakim mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W art. 12 updp szczegółowo określono, jakie wartości należy zaliczyć do przychodu. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 updp wyrażono ogólną regułę, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, wyłączając jednocześnie z tych kosztów koszty wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 updp umożliwia, w przypadku gdy podatnik ponosi koszty podatkowe ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę, w myśl ust. 2a art. 15 updp, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Wychodząc z uregulowań dotyczących proporcjonalnego do przychodów podziału kosztów podatkowych poniesionych z tytułu ogółu działalności przedsiębiorcy (art. 15 ust. 2 i ust. 2a updp), strona skarżąca uznała, że na analogicznej zasadzie możliwy jest podziałał przychodu uzyskanego z całokształtu działalności przyjmując, że brak analogicznej regulacji prawnej w tym zakresie jest luką prawną. Przyjęte przez stronę skarżącą założenie o istnieniu luki prawnej i konieczności zastosowania analogii do jej wypełnienia, w ocenie Sądu, jest błędne. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy uregulowano, co jest przychodem, w tym przychodem z działalności gospodarczej i w tym zakresie nie jest możliwe stosowanie jakiejkolwiek analogii. Także jednoznacznie uregulowano zakres zwolnienia podatkowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Z uregulowania tego wprost wynika, że tylko przychody uzyskane z działalności wymienionej w zezwoleniu na prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskane z działalności prowadzonej na terenie tej strefy objęte są zwolnieniem podatkowym. Uregulowania te wskazują, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu. Odnosi się to także do różnic kursowych oraz transakcji na pochodnych instrumentów finansowych (kontrakty terminowe, opcej) realizowanych w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, gdyż mogą one zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 updp tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się do transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. W pozostałej części zarówno przychody ze sprzedaży wyrobów jak i związane z tym różnice kursowe, a także transakcje na pochodnych instrumentach finansowych nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym. Należy także zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a updp pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 updp ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z opodatkowania, w niniejszej sprawie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updp. Zasadność takiego uregulowania wynika z koncepcji przychodu, którego zakres jednoznacznie określa przepis ustawy oraz kosztów podatkowych, za które uznawane są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (...). Elementem podstawowym jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów dla kosztów podatkowych punktem odniesienia jest przychód. Strona skarżące prawidłowość tę próbuje odwrócić poprzez stosowanie analogii. Zasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że nie jest możliwym zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a updp do podziału przychodu uzyskanego z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które dotyczą ogółu prowadzonej działalności przez Spółkę (tj. strefowej i pozastrefowej), na działalność objętą zwolnieniem podatkowym i działalność opodatkowaną w takim stosunku, w jaki, pozostają koszty z tych źródeł w ogólnej kwocie kosztów. Przyjęciu takie analogii sprzeciwia się, wskazana już, przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych koncepcja przychodu i kosztów podatkowych. Z koncepcją tą zgodne jest uregulowanie art. 15 ust. 2 i ust. 2a tej ustawy oraz bak podobnego uregulowania odnośnie przychodu, który przez skarżącą błędnie został uznany za lukę prawną. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut strony skarżącej naruszenia prawa materialnego. Brak także podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja realizuje zasadę in dubio pro fisco, czym narusza art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy zasadnie wskazał na zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updp i wynikające z tego konsekwencje podatkowe. Zastosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Zasadnie stwierdził organ podatkowy, że powołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej interpretacje wydane dla innych podmiotów nie dotyczą kwestii podnoszonych w niniejszej sprawie, tj. uznania za przychód zwolniony części przychodu uzyskanego z realizacji pochodnych instrumentów finansowych dotyczących ogółu działalności Spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.