II FSK 2383/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 132/11 w sprawie ze skargi I. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 132/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2011 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu 17 listopada 2010 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i skierował go do przymusowej realizacji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. W dniu 18 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystosował do B. S.A. w S. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego I. J. stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego strona odebrała w dniu 22 listopada 2010 r. Dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie doręczono w dniu 24 listopada 2010 r. W piśmie z dnia 26 listopada 2010 r. I. J. reprezentowana przez pełnomocnika, działając na podstawie art. 33 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: u.p.e.a., wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego podnosząc, że prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczy obowiązku, który nie jest wymagalny. Decyzja, na którą powołuje się wierzyciel w tytule wykonawczym została bowiem skutecznie zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w L., co oznacza, że jest decyzją nieostateczną. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił uwzględnienia złożonego zarzutu. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 21 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organy wyjaśniły, że w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzję z dnia 29 kwietnia 2010 r. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2010 r., wydanym na podstawie art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzji z dnia 29 kwietnia 2010 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazane postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 10 listopada 2010 r. Decyzja będąca podstawą dochodzonej należności mimo braku przymiotu ostateczności stała się więc wykonalna. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. podnosząc, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi (a nie stronie) i w konsekwencji nie weszło do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wskazując na regulacje zawarte w art. 33 pkt 2 i 6 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz poglądy prezentowane w orzecznictwie, podniósł, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, bądź postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oznacza badanie tego, czy akty te weszły skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązania w kwocie określonej w decyzji stały się wymagalne. Weryfikowanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "niewymagalności obowiązku" stanowi w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. W konsekwencji Sąd stwierdził, że kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być badana w postępowaniu egzekucyjnym. Tym bardziej, że wniesienie zażalenia na wyżej wymienione postanowienie nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 239b § 4 u.p.e.a.). Końcowo Sąd zauważył, że zarówno w zgłoszonych zarzutach, jak i w zażaleniu pełnomocnik skarżącej nie podnosił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie było skutecznie doręczone i nie wskazywał, iż w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie miał umocowania do działania w imieniu skarżącej. Powyższe podnosił dopiero w skardze do sądu. W skardze kasacyjnej I. J. wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotknięte jest wadami skutkującymi koniecznością stwierdzenia nieważności względnie uchylenia zaskarżonego postanowienia, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej k.p.a., w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na zaakceptowaniu rażącego naruszenia prawa przez organ egzekucyjny pierwszej instancji, polegającego na wszczęciu i prowadzeniu egzekucji administracyjnej obowiązku wynikającego z niepodlegającej wykonaniu decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej oraz w związku art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organy egzekucyjne, polegającego na przymusowym egzekwowaniu decyzji, która nie podlegała wykonaniu, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności osobie trzeciej dla tego postępowania, będącej pełnomocnikiem w innym postępowaniu, nie powoduje, że decyzja wymiarowa nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanowisk stron i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że postanowieniami z dnia 5 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał decyzji nieostatecznej z dnia 29 kwietnia 2010 r. rygor natychmiastowej wykonalności i tym samym decyzja ta, mimo braku przymiotu ostateczności, stała się wykonalna, 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy art. 29 § 1 u.p.e.a. zabrania badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym w ramach zarzutu opartego na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a, 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 i art. 33 pkt 2 i 6 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że fakt doręczenia, a więc wprowadzenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej, na którą powołuje się wierzyciel w tytule egzekucyjnym, rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego, nie podlega w ogóle badaniu przez organy egzekucyjne, 8) art. 134 § 1 p.p.s.a., 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny Sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy w zakresie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, określonego w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., 9) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 2 i 6 i art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organy egzekucyjne polegającego na uznaniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za niezasadne, podczas gdy zarzuty były uzasadnione, co implikowało konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Mając na względzie fakt, iż autor przedmiotowego środka zaskarżenia sformułował szereg zarzutów o charakterze procesowym, podkreślenia wymaga, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy pozostawała dopuszczalność badania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w ramach postępowania egzekucyjnego w związku z wniesieniem przez zobowiązaną stosownych zarzutów. Skarżąca, odnosząc się do wywodów prezentowanych przez Sąd pierwszej instancji, argumentowała, że art. 29 § 1 u.p.e.a. dotyczy uprawnień organu egzekucyjnego podejmowanych z urzędu, a zatem nie może znaleźć bezpośredniego przełożenia na sytuację, w której określona kwestia powinna podlegać analizie na żądanie zobowiązanego (zarzuty z art. 33 u.p.e.a.). Ponadto strona wskazała, że stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku czyniłoby iluzorycznym zapisy art. 239a Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie byłby ani z urzędu, ani na wniosek strony uprawniony i zobowiązany do badania wykonalności egzekwowanego obowiązku (str. 11 skargi kasacyjnej). Mimo iż Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł trudności interpretacyjne wynikające z faktu ustanowienia zakazu badania wymagalności obowiązku przez organ egzekucyjny (art. 29 § 1 u.p.e.a.) i jednoczesnego ustanowienia tej okoliczności jako podstawy zarzutu (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), to nie podzielił twierdzeń autora skargi kasacyjnej z następujących względów. W pierwszej kolejności uwzględnienia wymaga cel postępowania egzekucyjnego w administracji. Dostrzec bowiem należy, że postępowanie to dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania zwykłego (por. art. 3 – 7 u.p.e.a.). O ile bowiem w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Taką rolę spełniają bowiem środki zaskarżenia przysługujące stronie w toku postępowania podatkowego/administracyjnego (odwołanie, zażalenie) bądź postępowań nadzwyczajnych w razie zaistnienia kwalifikowanych wad postępowania. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazany zakaz nie pozbawia strony możliwości podnoszenia w toku postępowania egzekucyjnego kwestii niedopuszczalności egzekucji ze względów merytorycznych. Zgodnie bowiem z art. 33 powołanej ustawy, zobowiązany może wnieść zarzut, którego podstawą mogą być enumeratywnie wskazane w tym przepisie okoliczności, do których zalicza się m. in., powołane przez zobowiązaną w rozpatrywanym przypadku, odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.) oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Ustanowienie wspomnianego środka zaskarżenia nie oznacza jednak, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej otwierają drogę do ponownego merytorycznego rozpoznawania sprawy, gdyż byłoby to sprzeczne ze wskazanym na wstępie celem postępowania egzekucyjnego oraz rolą organów egzekucyjnych. Z tych względów, jak również mając na uwadze regulację art. 29 § 1 u.p.e.a., w orzecznictwie sądowym wyrażono – podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie – pogląd, zgodnie z którym badanie na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach zgłoszonych zarzutów prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. Działanie takie stanowiłoby bowiem naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyroki NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07 i z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08 – treść orzeczeń dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Mimo iż powołane orzeczenia, jak trafnie dostrzeżono w skardze kasacyjnej, zapadły na gruncie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a więc zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku, to przedstawione tam uwagi zachowują aktualność również w przypadku wniesienia zarzutu niewymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2) czy niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6) z powodu nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyrażone tam stanowisko ma bowiem charakter ogólny i niezależny od podstawy wnoszonych zarzutów. Podsumowując tę część wywodów podnieść należy, że prawidłowa interpretacja art. 33 powinna respektować zasadniczy cel postępowania egzekucyjnego, w tym regulację art. 29 § 1 u.p.e.a. Tak odczytywane podstawy wniesienia zarzutów wykluczają zaś badanie w ich ramach okoliczności, które choć potencjalnie mogą mieć wpływ na dopuszczalność egzekucji, to powstały przed wystawieniem tytułu wykonawczego i są następstwem uchybień, które podlegają weryfikacji w postępowaniu podatkowym w zwykłym trybie. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej co do iluzoryczności art. 239a Ordynacji podatkowej przy przyjęciu za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji, zwrócić uwagę należy, że skarżąca całkowicie pominęła możliwość zaskarżenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Otóż stosownie do art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej, na postanowienie takie służy zażalenie, przy czym wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. W sytuacji zatem, gdy z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że w sprawie wydano postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, a podatnik kwestionuje prawidłowość doręczenia takiego orzeczenia, to powinien skorzystać z możliwości wniesienia zażalenia na wydane w tym przedmiocie postanowienie, a nie występować z zarzutem z art. 33 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).