I FSK 373/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 853/11 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 853/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Decyzją z 22 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K.R. (dalej "Skarżący"), wraz z innymi członkami zarządu, za zaległości podatkowe "P." Sp. z o.o. w O. (dalej "spółka") w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2005 r. Nadto Organ umorzył postępowanie z tytułu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że w okresie, kiedy powstały zaległości spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 r., Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, tj. od 22 listopada 2000 r. aż do dnia 11 września 2007 r., kiedy to został odwołany z tej funkcji uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Ponadto prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało formalnie zakończone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 listopada 2007 r. o umorzeniu postępowania z powodu bezskuteczności, wobec stwierdzenia nieistnienia spółki pod adresem znanym Organowi, tj. [...], oraz braku majątku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wywiódł, że przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, stosownie do treści art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", jest niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie. Wskazał, że w przypadku spółki nie można było mówić o przesłankach upadłości, gdyż egzekwowane kwoty z jej konta bankowego potwierdziły fakt istnienia należnych jej sum pieniężnych. Ponadto wartość majątku spółki przewyższała jej zobowiązania. Podniósł również, że przestał być członkiem zarządu spółki od dnia sprzedaży przez niego jej udziałów, co potwierdził w swoich zeznaniach ich nabywca, K.M. Na potwierdzenie powyższej okoliczności przedstawił kopię pisma, jakie wystosował do Sądu Rejonowego w W. - XIV Wydziału Gospodarczego KRS o dokonaniu z urzędu zmian wpisu do KRS. Zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając spełnienie wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, przy jednoczesnym niewystąpieniu przesłanek egzoneracyjnych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu faktów zbycia przez Skarżącego udziałów w spółce oraz odwołania z zarządu spółki, Organ wyjaśnił, że wskazane okoliczności miały miejsce we wrześniu 2007 r., a zatem nie mogą wywierać wpływu na odpowiedzialność Skarżącego. Odnośnie do zarzutu błędnej oceny sytuacji finansowej spółki, Organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia Skarżącego o jedynie przejściowych zaległościach finansowych poddają w wątpliwość ustalenia, w świetle których spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuregulowane płatności w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez uniemożliwienie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Wskazał na naruszenie art. 210 § 6 O.p. przez nierzetelne i niedokładne określenie uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Skarżący argumentował, że nie został skutecznie zawiadomiony o przysługujących mu uprawnieniach, wynikających z art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p., wskazując, że na jego adres zamieszkania zostało skierowane pismo w trybie art. 200 Ordynacji, którego odbiorca został oznaczony jako "K.R.", a więc osoba, która nie jest mu znana. W dalszej kolejności stwierdził, że uchybieniem Organu I instancji było orzeczenie o jego odpowiedzialności solidarnej wraz z innymi członkami zarządu (I. G. i R. P.), podczas gdy wobec tego ostatniego członka zarządu wydana została decyzja z 14 lutego 2008 r., która stała się ostateczna. W dalszej kolejności zakwestionował wysokość naliczonych odsetek od zaległości podatkowej. Zarzucił niesprawdzenie kont bankowych należących do spółki, jak również niepodjęcie próby ich zajęcia na poczet zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że nie dokonano niezbędnego aktu inicjującego egzekucję (doręczenie spółce odpisów tytułów wykonawczych) ani kończącego tę egzekucję (doręczenie postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne z powodu jego bezskuteczności). Sąd podkreślił, że bezskuteczność egzekucji jest stanem, który może być stwierdzony tylko w ramach postępowania egzekucyjnego, a następnie – w trakcie prowadzonej w ramach postępowania egzekucyjnego egzekucji administracyjnej. Te dwie kategorie (postępowanie egzekucyjne oraz egzekucja) pozostają względem siebie w takiej relacji, że postępowanie egzekucyjne, które zostaje wszczęte poprzez doręczenie przez wierzyciela organowi egzekucyjnemu wniosku o egzekucję wraz z odpisem tytułu wykonawczego (art. 61 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), zawiera w sobie zespół czynności faktycznych i prawnych, czyli właśnie egzekucję administracyjną, która z kolei zostaje wszczęta poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to ostatnio wymienione doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 ust. 5 ustawy). Zdaniem Sądu I instancji doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego jest zatem zawsze niezbędne dla wszczęcia egzekucji, i dla ewentualnego ustalenia, iż była ona bezskuteczna. To doręczenie pełni doniosłą rolę gwarancyjną, i dlatego musi ono nastąpić (choćby w sposób zastępczy, wynikający z art. 44 Kpa) dla uznania, że egzekucja w ogóle miała miejsce. Sąd podkreślił również, że odpisy tytułów wykonawczych w ogóle nie zostały Spółce doręczone. Do dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Banku P., zostały co prawda skierowane zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, ale nie dokonano doręczenia odpisów tytułów wykonawczych samej spółce, a z akt egzekucyjnych nie wynika nawet, aby podjęta została próba takiego doręczenia. Nie można zatem przyjąć, iż egzekucja została wszczęta. Sąd zaznaczył, że w aktach egzekucyjnych (k. 10) znajduje się postanowienie z dnia 26 listopada 2007 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale zostało ono doręczone Skarżącemu w dniu 4 grudnia 2007 r., kiedy już nie zajmował on stanowiska członka zarządu spółki (został odwołany w dniu 11 września 2007 r.), ani nawet nie był jej udziałowcem. W ocenie Sadu, nie zmienia tego fakt, iż odbierający to postanowienie Skarżący podpisał się jako "współwłaściciel". Nie można więc uznać tego ostatniego doręczenia za skuteczne w świetle art. 45 w zw. z art. 44 K.p.a. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie przepisu art.116 § 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2005 nr 22, poz. 1954 ze zm.) oraz w związku z art.61 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niezasadne przyjęcie, że do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki konieczne jest wszczęcie egzekucji w trybie art.26 ust. 5 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a niewystarczające jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 61 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z przepisem art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie organu przedmiotowe naruszenie przez Sąd ww. przepisów miało bezpośredni związek z wynikiem sprawy, gdyż w jego konsekwencji Sąd, wobec niestwierdzenia innych naruszeń prawa, niezasadnie uchylił decyzję zamiast oddalić skargę na podstawie przepisu art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W oparciu o ten zarzut organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, alternatywnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty wskazano, powołując się na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt II UK 307/10, że dowody bezskuteczności egzekucji mogą dotyczyć każdej, a więc również początkowej fazy postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, pogląd Sądu I instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, że do wykazania bezskuteczności egzekucji konieczne jest jej wszczęcie w trybie przepisów art.26 ust. 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a niewystarczające jest wszczęcie postępowania w trybie art. 61 § 3 w zw. z art. 18 K.p.a. jest nieprawidłowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. R. wniósł o jej odrzucenie i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", nie może wyjść poza granice skargi kasacyjnej zakreślone sformułowanymi w niej zarzutami. W jedynym postawionym w skardze kasacyjnej zarzucie wskazano na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, nie kwestionując przyjętych w sprawie ustaleń. Taka konstrukcja zarzutów ma zasadnicze znaczenie dla oceny ich skuteczności. Okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie była, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, zakwestionowana. Należy jednocześnie jednak podkreślić, że w sprawie nie jest również kwestionowana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność braku wszczęcia egzekucji. Skarga kasacyjna odnosi się bowiem wyłącznie do kwestii dotyczących prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w ramach art. 116 O.p. Z uwagi na argumentację zaprezentowaną w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wskazać, że kwestia rozróżnienia postępowania egzekucyjnego od egzekucji była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz.19) oraz wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzono, że administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu. Różnice między postępowaniem egzekucyjnym a egzekucją przejawiają się również w innych elementach. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z przepisami art. 61 § 3 w zw. z art. 18 K.p.a. następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło do owego wszczęcia. Decyduje tu reguła wyprzedzenia - która z czynności została dokonana wcześniej. Nie budzi bowiem wątpliwości chociażby możliwość podjęcia czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2004 r., I SA/Wr 3535/02, LEX nr 290405). Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. We wspomnianej uchwale NSA sygn. akt II FPS 6/08, wskazano, że "Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 O.p. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Jest charakterystyczne także i to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1- O.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji." Ponadto NSA zaznaczył, że "[...] W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Wyżej stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia.[...]". Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną w tej uchwale argumentację i w ślad za nią wskazuje, że bez prawidłowego wszczęcia egzekucji nie jest możliwe stwierdzenie jej bezskuteczności. Skoro w skardze kasacyjnej nie podważa się stanowiska Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do wszczęcia egzekucji, to tym samym należy uznać, mając na uwadze stanowisko wypowiedziane w powołanej uchwale, że wykładnia art. 116 O.p. dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.