I SA/Gd 306/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do grudnia 2009 r. oddala skargę. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwane Spółką) wraz z deklaracją podatkową VAT-7 za grudzień 2009 r. złożyło wniosek o zwrot na rachunek bankowy podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, według danych zawartych w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON, rodzajem przeważającej działalności Strony według Klasyfikacji Działalności PKD 2007 jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, wg PKD 2004 działalność w zakresie oprogramowania, pozostała. W okresie od sierpnia 2005 r. do grudnia 2009 r. Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wydatki jakie ponosiła związane były z kosztami ogólnymi (zakup usług telekomunikacyjnych, najem pomieszczenia biurowego, naprawa dwóch samochodów, zakup usług księgowych, prawnych, notarialnych, komputera, akcesoriów komputerowych, artykułów biurowych, prasy). Decyzją z dnia 9 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2005 r. do grudnia 2009 r. w sposób odmienny od rozliczenia wykazanego przez Spółkę w deklaracjach podatkowych. Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dokonanych w okresie od sierpnia 2005 r. do grudnia 2009 r. z uwagi na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając złożone odwołanie wydał odrębną decyzję za okres rozliczeniowy od sierpnia 2005 r. do listopada 2005 r. Natomiast decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka, w okresie od sierpnia 2005 r. do grudnia 2009 r. nie dokonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nie świadczyła usług oraz nie dokonywała dostawy towarów. W badanym okresie, Spółka dokonywała wyłącznie płatności za nabyte towary i usługi, dokonywała operacji polegających na kupnie i sprzedaży instrumentów finansowych w swoim imieniu i na swoją rzecz (akcje i obligacje) oraz dokonała wypłat tytułem pożyczek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dalej, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) –Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, jakie ponosiła w związku z planowaną, ale w efekcie nie zrealizowaną sprzedażą opodatkowaną, albowiem nabyte towary i usługi nie zostały wykorzystane w celu wygenerowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji zdaniem organu, skoro Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to Spółce nie przysługiwało również prawo do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Cechą podatku od towarów i usług jest bowiem faktyczne obciążenie tym podatkiem jedynie konsumpcji towarów i usług, nie obciążające podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami i usługami. Jednoczesne naliczanie podatku od towarów i usług na każdym etapie obrotu daje prawo odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. A zatem w sytuacji gdy nie dochodzi do obciążenia podatkiem od towarów i usług sprzedaży, czy też sprzedaż w zasadzie nie występuje, podatnik nie uzyskuje prawa do odliczenia naliczonego podatku. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z orzecznictwa ETS wynika, iż transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce objęte są zakresem stosowania podatku VAT, wyłącznie gdy są one dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi lub w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, albo gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu. W niniejszej sprawie Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi, nie dokonywała transakcji dotyczących akcji/udziałów w spółkach w celu ingerencji w zarządzanie tymi spółkami, nie dokonywała również transakcji opodatkowanych podatkiem VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nabywane przez Spółkę towary i usługi służą przygotowaniu do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości i pozostają z nią w ścisłym związku. Tym samym zdaniem strony, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia, a w konsekwencji także prawo do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W trakcie rozprawy w dniu 8 czerwca 2011 r. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – umowy o współpracy i faktury z 30.04.2011 r. na okoliczność podjęcia przez stronę skarżącą działań, których rezultatem było wygenerowanie podatku VAT, który postanowieniem Sądu został oddalony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak stanowi natomiast art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19, który to przepis wskazuje na możliwość przeniesienia kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Przywołane wyżej przepisy wprowadzają regulację umożliwiającą podatnikowi rozliczenie podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten, w danym okresie rozliczeniowym przewyższa wysokość podatku należnego. Należy przy tym podkreślić, że zasady rozliczenia wynikające z tych norm nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy te nie stanowią bowiem oderwanej regulacji zagadnienia rozliczania podatku naliczonego, lecz stanowią konsekwencję zasady neutralności tego podatku. Przepis art. 87 ustawy VAT umożliwia podatnikowi "odzyskanie" uiszczonego podatku naliczonego tak, aby podatek ten nie stanowił dla niego faktycznego obciążenia. Istotą podatku od towarów i usług jest bowiem obciążenie konsumpcji towarów i usług. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Przejawem realizacji tej fundamentalnej zasady podatku od towarów i usług jest art. 86 ust.1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 1 przyjmuje zatem jako zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Takie rozumienie treści art. 86 ust. 1 pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Zarówno bowiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE odwołują się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ta wzajemna relacja nie była również kwestionowana w orzecznictwie ETS. Tytułem przykładu można przytoczyć orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise w sprawie C-408/98, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (Wielka Brytania) stwierdzając, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku. Należy przy tym podkreślić, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie gwarantuje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy prowadzi on działalność gospodarczą i przy nabyciu towarów i usług uiszcza podatek VAT. Należy to jeszcze raz podkreślić, że prawo do odliczenia powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą, a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje. Skoro zatem, jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych, Spółka w kontrolowanym okresie nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (co stanowi okoliczność niekwestionowaną przez stronę), to nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez nią towary i usługi. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało również uprawnienie wynikające z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Przysługujące podatnikowi prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez żądanie jego zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy istnieje bowiem o tyle, o ile wystąpił podatek należny, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wskazując w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT na możliwość żądania zwrotu kwot podatku naliczonego wyraźnie wskazał, że zwrotowi podlegają tylko takie kwoty tego podatku, który może zostać odliczony od podatku należnego, powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. A contrario, żądanie zwrotu nie jest możliwe, gdy podatek naliczony nie podlega odliczeniu, albowiem nie postaje w związku z czynnościami opodatkowanymi lub podatek należny w ogóle nie wystąpił. Powyższe należy oczywiście w pełni odnieść do sytuacji, gdy podatnik korzysta z możliwości przeniesienia kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy przy tym podkreślić, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy tegoż przepisu wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można mówić o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez Spółkę zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Odnosząc się do złożonego na rozprawie wniosku o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zauważyć należy, że złożony wniosek, jako dotyczący dokumentów, które nie były znane organowi i powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji, podlegał oddaleniu. Na marginesie tylko można dodać, że w ocenie Sądu trudno powiązać zakupy towarów i usług dokonywane na przestrzenia lat 2005-2009 ze sprzedażą opodatkowaną, która miała miejsce dopiero w 2011 r. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.