II FSK 2640/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 281/11 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. J. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. Pismem z 30 kwietnia 2010 r. skarżący zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. w kwocie 557,00 zł na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-36L za 2009 r. 3. Postanowieniem z 23 listopada 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania z wyżej wymienionego wniosku. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z 30 lipca 2010 r. zaliczył nadpłatę w wysokości 557 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 25 października 2010 r. 4. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 3 marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skoro na podatniku ciążyło nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towaru i usług za czerwiec 1998 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) był zobowiązany z urzędu dokonać zaliczenia zaistniałej nadpłaty na najstarszą zaległość podatkową skarżącego. W konsekwencji, działanie organu podatkowego z urzędu nie dało możliwości uwzględnienia wniosku strony o zaliczenie nadpłaty na wskazane przez podatnika zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania z wniosku podatnika z dnia 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-36L za 2009 r. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 165a § 1, art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i 76a § 1, art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2, w zw. z art. 219 i 210 § 4, art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G.. Skarżący podkreślił, że nie domagał się wszczęcia postępowania podatkowego, a jedynie zaliczenia nadpłaty na poczet wskazanego zobowiązania. Zarzucił również, że organ nie rozpatrzył merytorycznie wniosku o zaliczenie nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2010 r., poprzez jego uwzględnienie lub oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego nie zostały wydane z naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji, podkreślił, iż rozpoznawana sprawa dotyczy zbadania legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zatem wszelkie zarzuty dotyczące zasadności i zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., nie są i nie mogą być przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszym postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, na mocy art. 76 § 1 w zw. z ar. 165 § 1 Ordynacji podatkowej zobligowany był z urzędu do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie wymagało przy tym, ani wniosku, ani zgody podatnika. Wniosek strony, jako warunek wszczęcia i prowadzenia postępowania jest bowiem niezbędny jedynie w sytuacji, gdy nie istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe, na poczet których możliwe jest zaliczenie nadpłaty podatku. 7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do tego, aby wszcząć i prowadzić postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z wniosku skarżącego. Wszczęcie i prowadzenie postępowania z urzędu wyklucza bowiem możliwość równoczesnego wszczęcia go z wniosku strony. Według Sądu, trafnie organy podatkowe uznały, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku o zaliczenie nadpłaty, złożonego przez skarżącego. Zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje bowiem organ podatkowy do wydania takiego postanowienia w sytuacji, gdy zaistniały przyczyny niepozwalające na wszczęcie postępowania. 7. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 165a § 1, art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew zarzutom skarżącego, zaskarżone postanowienie spełnia także wymogi wskazane w art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu odwoławczego zawiera prawidłowe w swej treści rozstrzygnięcie wraz przytoczeniem przepisów prawa, które stanowiły podstawę wydania postanowienia; wskazuje również na okoliczności faktyczne uzasadniające wydanie zaskarżonego aktu oraz zawiera wyjaśnienie przepisów prawa, na których zostało oparte zaskarżone postanowienie. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjna wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w dniu 30 kwietnia 2010 r. i bezpodstawnie uznał pismo skarżącego za wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, podczas gdy skarżący w swoim piśmie nie domagał się wszczęcia postępowania podatkowego, lecz złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na poczet którego zobowiązania powinno nastąpić zaliczenie i wnosił jedynie o dokonanie czynności materialno- technicznej, tj. zaliczenia nadpłaty na poczet należności w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-36L za 2009 r., co w ogóle nie wymagało wszczęcia postępowania podatkowego, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 165 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie odmówiły zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. w kwocie 557 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z zeznania PIT-36L za 2009 r. bezpodstawnie potraktowały pismo skarżącego z 30 kwietnia 2010 r. jako żądanie wszczęcia postępowania, podczas gdy było to tylko oświadczenie skarżącego wskazujące zobowiązanie na poczet którego powinno nastąpić zaliczenie z wnioskiem o dokonanie czynności materialno- technicznej, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 a, art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów zawartych w skardze i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez aprobatę wadliwego ustalenia organów podatkowych obydwu instancji, iż skarżący w piśmie z 30 kwietnia 2010 r. domagał się wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy skarżący w wyżej wymienionym piśmie złożył oświadczenie o którym mowa w art. 62 § 1, wskazując na poczet którego zobowiązania powinno nastąpić zaliczenie i wnosił jedynie o dokonanie czynności materialno - technicznej, tj. zaliczenia nadpłaty na poczet należności w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającego z zeznania podatkowego PIT-36L za 2009 r. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 10. W piśmie procesowym z 12 września 2013 r. R. J. podtrzymał skargę kasacyjną oraz wskazał na przebieg postępowań związanych z jego sprawą, który miał miejsce już po wniesieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 11. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena tego, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-36L za 2009 r. W stanie faktycznym sprawy skarżący wniósł bowiem o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. w kwocie 557,00 zł na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-36L za 2009 r. Organ postanowieniem z 30 lipca 2010 r. zaliczył nadpłatę w wysokości 557 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 25 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/10 uchylił to postanowienie. Z powyższego wynika, że spór, co do zasadności stanowiska organów w kwestii tytułu, na który zaległość powinna zostać zarachowana toczył się i to z pozytywnym skutkiem dla skarżącego. W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut skarżącego odnośnie tego, że domagał się on jedynie czynności materialno-technicznej tj. zaliczenia nadpłaty na poczet podatku wynikającego z zeznania PIT-36L za 2009 r. Organ wydał przecież postanowienie z 30 lipca 2010 r., choć niezgodne z jego oświadczeniem, gdyż zaliczono kwotę nadpłaty na zaległość w podatku VAT za czerwiec 1998 r. To w tym postępowaniu rozstrzygano zasadność stanowiska obu stron, co doprowadziło do sporu przed sądem zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 września 2011 r. 12. Równolegle jednak skarżący domagał się rozstrzygnięcia sprawy z wniosku o zaliczenie wykazanej nadpłaty w PIT-37 na poczet należności głównej z tytułu PIT-36L za rok 2009. Po raz pierwszy wniosek dopisano na druku zeznania, następnie sformułowano go w piśmie z 30 kwietnia 2010 r. W dalszej kolejności skarżący złożył ponaglenie na nie załatwienie sprawy we właściwym terminie. Powyższe doprowadziło do wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 25 października, w którym uznał ponaglenie za uzasadnione i wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 25 listopada 2011 r. Innymi słowy skarżący pomimo wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową domagał się rozpoznania swojego wniosku. 13. Sąd pierwszej instancji zasadnie przypomniał, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Ustawodawca przewidział zatem dwa sposoby wszczęcia postępowania, które nawiązują do zasady skargowości oraz do zasady oficjalności w zakresie inicjatywy procesowej. Sposób wszczęcia postępowania wynika bezpośrednio lub pośrednio z przepisów prawa podatkowego materialnego, w tym zarówno przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również w poszczególnych ustawach regulujących określone podatki. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty jest postępowaniem, które może zostać wszczęte z urzędu lub na wniosek strony. Zasada oficjalności w zakresie wszczęcia obowiązuje w przypadku zaliczania nadpłat na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jeżeli natomiast postępowanie dotyczy zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, postępowanie wszczynane jest z wniosku strony. W myśl art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie tych przepisów oznacza, że wówczas, gdy kwota nadpłaty nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek. Jeżeli natomiast istnieją zaległości podatkowe z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet tej o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wolą podatnika jest, aby została ona zaliczona na poczet innej zaległości podatkowej. Wybór podatnika jest zatem ograniczony, co wymaga podkreślenia, do wskazania jednego z kilku zaległych zobowiązań podatkowych, a nie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem wiążący dla organu wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które nie stanowi jeszcze zaległości podatkowej. 14. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., na mocy art. 76 § 1 w zw. z ar. 165 § 1 Ordynacji podatkowej zobligowany był z urzędu do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie wymagało przy tym, ani wniosku, ani zgody podatnika. Wniosek strony, jako warunek wszczęcia i prowadzenia postępowania jest, bowiem niezbędny jedynie w sytuacji, gdy nie istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe, na poczet, których możliwe jest zaliczenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wyjaśnienia wymaga określenie użyte w powyższym przepisie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie to obejmuje m.in. przypadki, w których w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie (decyzja, postanowienie), choćby nieostateczne. Skoro, zatem w rozpoznawanej sprawie wydano już postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, to nie jest możliwe wydanie kolejnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia tej samej nadpłaty na poczet należności z innego tytułu, czego wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, domagał się skarżący. Żądanie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które nie stanowi jeszcze zaległości podatkowej nie mogło wszczynać postępowania w tym zakresie. Ze względu na to, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na stwierdzeniu, że organy bezpodstawnie potraktowały pismo skarżącego z 30 kwietnia 2010 r., jako żądanie wszczęcia postępowania podatkowego i wszystkie zarzuty w konsekwencji nawiązują, do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując zbiorczej ich oceny uznał, że nie znajdują one uzasadnienia z przyczyn wskazanych powyżej. 15. Ponadto za niezasadny należało uznać zarzut skarżącego odwołujący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze rozstrzygnięcie wydane w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej ma charakter procesowy i nie rozstrzyga się w nim zagadnień materialnoprawnych dotyczących np. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że "rozpoznawana sprawa dotyczy zbadania legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zatem wszelkie zarzuty dotyczące zasadności zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., nie są i nie mogą być przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszym postępowaniu. W szczególności badaniu nie podlega podnoszony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten może być przedmiotem kontroli wyłącznie w postępowaniu ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 października 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 lipca 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w wysokości 557 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r." Sąd odniósł się, zatem do kwestii przedawnienia zobowiązania, na co zwrócił uwagę również autor skargi kasacyjnej. To, że nie zgadza się on z oceną Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawiera natomiast wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. 16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.