I FSK 1843/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 159/11 w sprawie ze skargi PPHU E.-G.s.c. [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od PPHU E.-G. s.c. [...] w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3045 zł (słownie: trzy tysiące czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 159/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi E. s.c. w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2011 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 sierpnia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. dokonał Spółce określenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., w sposób odmienny niż zadeklarował podatnik. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka: 1) w miesiącach: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2008 r. nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 323 doładowań kart telefonicznych, zaniżając obrót i podatek należny; 2) w miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. nie zaewidencjonowała w ewidencji całości sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi, zaniżając obrót i podatek należny. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 4 marca 2011 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i na nowo dokonał Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2008 r. Organ odwoławczy uznał, że w decyzji organu pierwszej instancji błędnie ujęto szereg płatności, jako transakcje niezaewidencjonowane, mimo iż zostały one potwierdzone dowodami sprzedaży (wykaz s. 8 i 9 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Z uwagi na to uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł merytorycznie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, w zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych występowały nieprawidłowości. Wskazał, że w 2008 r. Spółka, wykorzystując terminal firmy E., korzystała z doładowań kart telefonicznych z firmy L. S.A. w systemie e., pozwalającym na elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego. Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury zakupu doładowań zakupionych w L. S.A. zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT. Na fakturach w poz. dowody dostaw jest m.in. wyszczególniony dzień dostawy (będący jednocześnie dniem sprzedaży doładowań z terminala) i nr terminala, jaki posiadała Spółka. W wyniku sprawdzenia dostępnych kopii dokumentów doładowań stwierdzono, że w miesiącach luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2008 r. nie ujęto w ewidencji sprzedaży, co najmniej 319 doładowań. Ponadto, zdaniem organu, z analizy wszystkich dostępnych wydruków z terminala do płatności kartami płatniczymi za poszczególne dni, uwzględniając kwoty i godziny płatności z dokumentami sprzedaży (paragony i faktury VAT) wynikało, że w 2008 r. niezaewidencjonowano całości sprzedaży, za którą płacono kartami płatniczymi. Analiza wydruków płatności kartą wskazuje, że w 2008 r. dokonano płatności kartą na kwotę 175.118,48 zł, z tego płatności kartą, które zostały zaewidencjonowane wynoszą 9.448,95 zł. Tym samym, transakcje sprzedaży na kwotę 165.669,53 zł nie zostały ujęte do ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r. 2.3. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, tj.: - art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawy o VAT) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 6 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT; art. 23, art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ dokonał ustaleń w przedmiocie wysokości podatku należnego w oderwaniu od podstawy opodatkowania, bez której faktycznie zobowiązanie w tym podatku nie może zostać określone w konkretnej kwocie. Punktem wyjścia ustaleń organu jest wartość "zaniżenia" obrotu. Organ nie podejmuje się jednak określenia faktycznej wielkości obrotu, jeśli nie wynikającej z ewidencji VAT uznanej za nierzetelną, to mogącej zostać ustaloną na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Pełnomocnik Spółki wskazała, że częstą praktyką było tzw. "dodrukowywanie doładowań na zapas". Faktyczne nabycie przez spółkę doładowania od operatora odbywało się z chwilą wykonania transakcji, realizowanej przy pomocy terminalu, zaś zaewidencjonowanie z tytułu sprzedaży, z chwilą jej dokonania. Dodrukowywane na zapas pozwalało na ich bieżącą sprzedaż, bez powodowania zbędnych przestojów. Organ niesłusznie uznał, że rozbieżności pomiędzy danymi w przedmiocie nabycia i sprzedaży doładowań świadczą o ich częściowym nie ewidencjonowaniu. To nie wydruk doładowania z terminala powodował powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki i konieczność wprowadzenia odpowiednich danych do ewidencji VAT, ale faktyczna sprzedaż doładowania. 2.4. W piśmie z dnia 5 sierpnia 2011 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik dodatkowo wskazała, że znaczną grupą klientów stacji stanowiły obcokrajowcy, w tym Litwini, którzy opuszczając terytorium Polski pozbywali się polskiej waluty. W sytuacji zaś, gdy posiadane polskie nominały nie wystarczały na pokrycie ceny nabywanego towaru, resztę dopłacali kartą. Wystawiane w związku z tak opłacaną sprzedażą, paragony fiskalne wskazują zaś jedynie na zapłatę gotówką. Wynika to stąd, że wersja programu S., jakim dysponuje strona, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, a tym bardziej też wyróżnienia poszczególnych części zapłaty, na tę pokrytą gotówką i na tę opłaconą kartą. 2.5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 3.2. Sąd stwierdził, że analiza organu podatkowego dokumentów sprzedaży w konfrontacji z doładowaniami z terminala wskazała, że ilość i rodzaj doładowań w systemie e., nie odpowiada jednak dokumentom sprzedaży, a praktyką było nie ewidencjonowanie doładowań na bieżąco, tylko co jakiś czas i nie wszystkich. Ten sposób ewidencjonowania doładowań z systemu e., prowadził do nie ujmowania wszystkich doładowań w ewidencji sprzedaży VAT. Organ zwrócił uwagę, że z systemu sprzedaży z terminala wynika, że nie dokonuje się zakupów "na zapas". W związku z powyższym organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że doładowania wykazane w remanencie na koniec 2007, jak i 2008 r. są kuponami z terminala. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że takie postępowanie pozwalało na bieżącą sprzedaż doładowań z systemu e., bez powodowania zbędnych przestojów. Zdaniem Sądu, powyższych twierdzeń nie skonfrontowano, ani z zeznaniami pracowników Spółki, którzy - jak wyjaśnili przesłuchiwani w charakterze świadków wspólnicy Spółki - także obsługiwali wspomniany terminal, ani też z zawartością spisu z natury oraz wydruku stanów magazynowych sporządzonych (remanentów) na dzień 31 grudnia 2008 r. Tymczasem właśnie we wspomnianym spisie z natury oraz wydruku stanów magazynowych, ujęto szereg doładowań kart telefonicznych. Organy nie wyjaśniły, jednak czy w sporządzonym spisie z natury ujęto kupony wydrukowane z terminala firmy E. w systemie e., czy też są to doładowania w innej formie, np. tzw. "zdrapek". Według Sądu, organ oceniając zeznania świadka R. S. nie wziął pod uwagę, podnoszonych przez stronę skarżącą, praktycznych aspektów prowadzenia punktu sprzedaży i specyfiki, jaką charakteryzuje się to miejsce (stacja paliw i punkt sprzedaży są ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, gdzie można zaopatrzyć się w określone towary). Organ nie zbadał też, czy ilość doładowań do telefonów komórkowych, niesprzedanych na dzień 31 grudnia 2007 r. (90 sztuk) oraz wydrukowanych z terminala E. w okresie 1 styczeń – 31 grudnia 2008 r. (1.193) z uwzględnieniem doładowań sprzedanych w tym okresie, pokrywa się z ilością doładowań pozostałych w spółce na stanie na dzień 31 grudnia 2008 r., co również mogłoby potwierdzić lub też wykluczyć tezę organu o nieewidencjonowaniu całości doładowań do telefonów komórkowych oraz twierdzeń strony skarżącej o dodrukowywaniu "na zapas" doładowań telefonicznych z systemu e. Ponadto zgodnie z zasadami logiki, na praktykę dodrukowywania, na zapas doładowań do telefonów komórkowych, mogą wbrew twierdzeniom organu, wskazywać okoliczność ujęcia w spisie z natury na 31 grudnia 2007 r. 90 sztuk doładowań w sytuacji, gdy w dokumentacji księgowej brak było dokumentów potwierdzających zakup w Spółce doładowań pre paid w formie "zdrapek", jak również i to, że w styczniu, marcu, czerwcu, październiku i grudniu 2008 r. sprzedano w punkcie więcej doładowań, niż wydrukowano z terminala E. w systemie e. Sąd, wskazując na art. 19 ustawy o VAT, zgodził się z pełnomocnikiem spółki, że nie data (chwila) wydruku doładowania w systemie e. powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki i konieczność wprowadzenia odpowiednich danych do ewidencji VAT, ale data (chwila) jego faktycznej sprzedaży. W omawianej sprawie organ nie wyjaśnił, jaka była faktyczna data sprzedaży doładowań wydrukowanych w systemie e., lecz przyjął, że data wydruku doładowania telefonicznego z systemu e. pokrywa się z datą jego sprzedaży. Tym samym, w ocenie Sądu, nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia spornej kwestii, a tym samym i do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. 3.3. Natomiast, jeżeli chodzi o nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji bezgotówkowych udokumentowanych kartami płatniczymi, Sąd podkreślił, że organy obu instancji różniły się w ocenach tej kwestii. Organ pierwszej instancji nie wykluczył, że rozbieżność w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą mogą być wynikiem częściowego opłacania tego dokumentu sprzedaży gotówką. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w uzasadnieniu swojej decyzji, biorąc pod uwagę zeznania wspólnika spółki R.S. z 10 marca 2010 r., stwierdził, że "mogły się zdarzyć przypadki, gdy klient płacąc za towar, nie posiadając pełnej kwoty gotówki, różnicę opłacał kartą płatniczą". Jednak z uwagi na nie wskazanie dowodów i dokumentów potwierdzających tego typu transakcje oraz fakt, że na każdym dokumencie sprzedaży wpisano jako opcję sprzedaży –"zapłata gotówką" uznano, że zaewidencjonowano jedynie 26 transakcji, w których dokonano płatności bezgotówkowej. Tym samym wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle wykluczył możliwość częściowego opłacania transakcji gotówką i kartą płatniczą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej oceniając sporną kwestię ograniczył się do jej oceny z punktu widzenia przedłożonego do odwołania zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, w którym dokonano przyporządkowania płatności kartą płatniczą do konkretnego paragonu lub faktury. Za zaewidencjonowane organ uznał jedynie płatności dokonane kartą płatniczą, których czas dokonania i kwota na jaką opiewały, były zgodne z danymi wynikającymi z paragonów sprzedaży VAT i raportów z terminala E. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że przedłożone wraz z odwołaniem zestawienie płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, nie stanowi dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Oceniając to zestawienie w zgodzie z doświadczeniem życiowym i logiką prawidłowo, prawidłowo organ uznał, że wykazane na zestawieniu transakcje z uwagi na występującą niezgodność czasu wystawienia paragonu lub faktury i czasu dokonania płatności bezgotówkowej kartą płatniczą, nie mogą potwierdzać okoliczność zaewidencjonowania ich w rejestrach. Powyższe nie podważa jeszcze prawdziwości twierdzeń strony skarżącej o tym, że rozbieżność w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą, mogły być wynikiem częściowego opłacania dokumentu sprzedaży gotówką i za pomocą karty płatniczej w formie bezgotówkowej, np. przy transakcjach dokonywanych przez obcokrajowców. Sąd zgodził się również z pełnomocnikiem Spółki, że istota tego typu transakcji związanych z obciążaniem rachunku bankowego nabywcy przy pomocy terminala, odrębnie rejestrującego wskazane czynności, niemożliwym czyni zatajenie wielkości wynikającego stąd obrotu. Tym samym niezgodnym z logiką i zasadami doświadczenia życiowego byłoby celowe nieewidencjonowanie obrotu z tytułu transakcji opłaconych kartami płatniczymi w skali stwierdzonej przez organy (ponad 90% wszystkich transakcji kartą płatniczą). Sąd zauważył, że organy obu instancji nie odniosły się do podnoszonych przez podatnika okoliczności, że komputerowy program "S." w wersji wykorzystywanej w Spółce, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, co nie pozwala na wyróżnienie poszczególnych części zapłaty, na pokrytą gotówką i na część opłaconą bezgotówkowo - kartą płatniczą. Zdaniem Sądu, jest to okoliczność istotna mająca duże znaczenie przy ocenie spornej kwestii dotyczącej nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji bezgotówkowych w spółce w 2008r. i niezasadnie została pominięta przez organy. Według Sądu, istnieje możliwość ustalenia w firmie E., czy transakcje karatami płatniczymi w spornym okresie dokonywane były przez obcokrajowców, w tym także skalę tego typu transakcji, co mogłoby potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom skarżącej składanym w celu wyjaśnienia rozbieżności dotyczące kwot na paragonach fiskalnych przy płatnościach za towar dokonywanych kartą płatniczą. Aby wyjaśnić szczegółowo tą kwestię organ powinien także przesłuchać pracowników spółki obsługujących w 2008 r. kasę fiskalną oraz transakcje kartami dokonane za pomoc terminala E. i ustalić, jaka była praktyka w tym zakresie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) polegające na: - uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji obu instancji, z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA, że organ podatkowy zlekceważył obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w sprawie zaniżenia w spółce obrotu z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchań świadków w osobach pracowników skarżącej spółki, czym naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podczas, gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem wszystkich reguł określonych w O.p.; - niezasadną ocenę, że organ podatkowy zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, dokonał ustaleń związanych z zaniżeniem obrotu w spółce z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi, podczas, gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów pozwalała na przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia oraz oddalenia skargi przez WSA; - błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia, jaka była faktyczna data sprzedaży doładowań wydrukowanych w systemie e., lecz arbitralnie przyjął, że data wydruku doładowania telefonicznego z systemu e. pokrywa się z datą jego sprzedaży, podczas, gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w ocenie dokonanej przez organ nie sposób zarzucić braku logiki lub sprzeczności z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; - dokonaniu niewłaściwej i nie mającej oparcia w aktach sprawy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że rozbieżność w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą mogły być wynikiem częściowego opłacania dokumentu sprzedaży gotówką i za pomocą karty płatniczej w formie bezgotówkowej np. przy transakcjach dokonywanych przez obcokrajowców, podczas, gdy rozbieżności wynikały nie z formy płatności, lecz z nieewidencjonowania całości sprzedaży bądź z braku bieżącego ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej; 2. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 153 u.p.p.s.a. i z art. 3 § 1 u.p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że: - organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia czynności procesowych niezbędnych z punktu widzenia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie; - dokonanie dodatkowych ustaleń w oparciu o sformułowane w uzasadnieniu wskazania jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wywiedziony przez organ środek zaskarżenia oparto wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszeń przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Ich sednem była dezaprobata dla przeprowadzonej w tej sprawie sądowej kontroli działań organów podatkowych, skutkującej uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organów obu instancji z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów o postępowaniu dowodowym. 6.2. Z krytycznym wobec zaskarżonego wyroku stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B. należało się zgodzić z następujących względów. Przede wszystkim przypomnienia wymagało, że istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do zaniżenia w Spółce obrotu, a w konsekwencji i podatku należnego za okresy rozliczeniowe dotyczące poszczególnych miesięcy 2008 r. w związku ze stwierdzonymi podczas postępowania nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania: 1) transakcji sprzedaży doładowań kart telefonicznych, 2) transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ocenił za niewystarczające ustalenia organów podatkowych w zakresie wyżej wymienionych transakcji, wyrażając jednocześnie przekonanie, że wątpliwości co do faktów w sferze tychże transakcji, rozstrzygnięto na niekorzyść Spółki (in dubio pro fisco). Zapatrywań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, jak również rozumienia zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. Zauważyć bowiem należało, że w niniejszej sprawie wszelkie wysiłki organów podatkowych ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby Spółka w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała swoją działalność gospodarczą. Podkreślić trzeba, że to Spółka wie najlepiej, a przynajmniej powinna wiedzieć, w szczególności: od kogo zakupiła określone towary i jakie były ich zasadnicze cechy, w jakiej formie i za co dokonywano konkretnych płatności, w jakiej dacie miała miejsce sprzedaż konkretnych towarów oraz to, jak dokonywano rozliczeń z tym związanych. Na rzecz zaś swoich twierdzeń z tego zakresu powinna posiadać stosowną dokumentację. Są to elementarne zasady prowadzenia każdej działalności gospodarczej i oczekiwanie ich spełnienia jest w pełni racjonalne i uzasadnione. 6.3. W spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. ujęto 207 sztuk doładowań do kart telefonicznych, które zdaniem organu podatkowego miały formę "zdrapek", a zdaniem Spółki wydruków z systemu e. dokonanych "na zapas". Spółka prowadząc w sposób przejrzysty swoją dokumentację, przy jej właśnie użyciu, w prosty sposób powinna była móc obalić twierdzenia organów, czego jednak nie uczyniła. Również na samej negacji Spółka oparła swoje zastrzeżenia co do ustaleń organów w zakresie daty sprzedaży doładowań z terminala. Odnosząc się do powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził zaś, że: "W omawianej sprawie organ nie wyjaśnił, jaka była faktyczna data sprzedaży doładowań wydrukowanych w systemie e., lecz arbitralnie przyjął, że data wydruku doładowania telefonicznego z systemu e. pokrywa się z datą jego sprzedaży". Zapatrywania Sądu co do arbitralnego charakteru działań organów podatkowych z tego zakresu nie zasługiwały na aprobatę, albowiem organ konsekwentnie twierdził, że drukowanie na zapas doładowań kart telefonicznych, które występują przecież w wielu konfiguracjach (ze względu na różnych operatorów telefonicznych i zmienne nominały), w świetle zasad doświadczenia życiowego było nieuzasadnione. Z tej perspektywy nie było konieczności wyjaśniania, kiedy następowała ich sprzedaż, rozumiana jako mająca mieć miejsce w innym czasie niż moment faktycznego wydruku z terminala. Można było zadać jeszcze pytanie, czy istotnie wydrukowanie doładowań na zapas przyspiesza obsługę klientów, jeśli uwzględni się porównanie czasu jaki jest przecież potrzebny na odnalezienie w pliku karteczek niewielkich rozmiarów, zapisanych drobnym i z upływem czasem blaknącym drukiem, produktu (doładowania) pochodzącego od właściwego operatora telekomunikacyjnego, który pożądany jest w danej chwili przez kupującego, z czasem jaki zajmuje bezpośrednie wprowadzenie do terminala konkretnego zapotrzebowania na doładowanie wedle aktualnej potrzeby klienta i od razu jego wydruk. Dodatkowo podnieść należało, że również w tym aspekcie sprawy Spółka, z której to dokumentacji powinny jasno wynikać nie tylko ogólne przepływy towarów i płatności, ale także daty poszczególnych transakcji, nie wystąpiła z żadną istotną dla sprawy inicjatywą dowodową, poprzestając w gruncie rzeczy na tłumaczeniu o stosowaniu procedury drukowania doładowań "na zapas". Skoro tak, to możliwe było poprzestanie na ocenie realności "zdarzeń", o których zeznawał R. S. jako mających mieć miejsce w działalności Spółki i nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania pracowników Spółki na tę samą okoliczność, zwłaszcza zaś nie można było zakładać, a tak zdawał się czynić Sąd pierwszej instancji, że zeznania tych osób miałyby przesądzający charakter. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zarówno Spółka, jak i sami wspólnicy (E. L., R. S.) z uwagi na niespójność i braki w dokumentacji okazanej w toku postępowania byli wzywani o jej uzupełnienie, a także o dokładne wyjaśnienie szeregu okoliczności dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w charakterze świadków, obejmujących między innymi ewidencjonowanie, zakup i sprzedaż doładowań telefonicznych, ewidencjonowanie i sprzedaż przy płatnościach kartami płatniczymi, wydruki z systemu płatności E., wydruki szczegółowe - zestawienie transakcji dniowe. Sposób uczestniczenia tych podmiotów w naświetlaniu powoływanych przecież przez Spółkę operacji gospodarczych cechował przez znaczną część prowadzonego postępowania daleko posunięty brak współpracy, oszczędność w słowach, a niekiedy także zupełny brak reakcji na wezwania. Za nieporozumienie przykładowo należało choćby uznać zapatrywanie Spółki, wyrażone przez jej pełnomocnika, że niedysponowanie dokumentami źródłowymi (bo te - jak wskazano w powołanym piśmie - znajdowały się w Urzędzie Kontroli Skarbowej) zwalnia Stronę z udzielenia wiarygodnych informacji. Owszem, w sytuacji przejęcia przez organ dokumentów wytworzonych przez podatnika ma on ograniczoną możliwość ustosunkowania się do zapisów z nich wynikających. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie jest w stanie uczynić zadość kierowanemu do niego wezwaniu. Tłumaczenie więc Strony mogłoby ewentualnie być skuteczne dopiero wówczas, gdyby wykazała ona, że organ kontroli skarbowej uniemożliwił jej wgląd do akt sprawy, a tego rodzaju okoliczności nawet nie próbowano dowodzić, przyjmując postawę, że albo sprawa będzie wyjaśniana na warunkach proponowanych przez Spółkę (jej pełnomocnika), albo ta będzie zachowywała bierną postawę, co było założeniem z gruntu chybionym. Podkreślić więc trzeba, że z aktywnego wyjaśniania własnych zapisów, czy braku spójności i kompletności archiwizowanej przez podatnika dokumentacji nie zwalniają go obowiązki ciążące na organach podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. Oczywistym bowiem jest, że jeśli podatnik powołuje się na pewne okoliczności i wedle nich realizuje reguły samoobliczania podatkowego, to powinien odpowiednio je wykazywać, a wszelkie uzasadnione wątpliwości jakie się tym zakresie pojawiają w odpowiedni sposób rozwiewać. Poza twierdzeniem o drukowaniu doładowań na zapas (co w ramach swobodnej oceny okazało się niewiarygodne) i ewidencjonowaniu wszystkich transakcji (co w sprawie zostało podważone) oraz konieczności pozyskania informacji na ten temat u wykazanych przez Spółkę dostawców, tj. L. P. S.A. i M. S.A., co też uczyniono (potwierdzono miedzy innymi wielkość sprzedaży doładowań przez system e. i brak zakupu "zdrapek" u tych podmiotów), Strona nie doprowadziła do wykazania, że jej rozliczenia były prawidłowe. Postulat Sądu, aby przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania pracowników Spółki należy postrzegać jako służący realizacji zasady prawdy obiektywnej i w tym znaczeniu jest on słuszny. Nie oznacza to jednak, że z góry należy wykluczyć finalne ustalenie faktyczne, będące efektem już przeprowadzonego postępowania. Nie sposób bowiem uznać, że potwierdzenie przez pracowników Spółki okoliczności drukowania doładowań na zapas, czy realizacji płatności kartami płatniczymi będzie stanowiło w tym aspekcie sprawy dowód "koronny". Tego rodzaju dowody należy przecież także oceniać we wzajemnych relacjach z innymi dowodami, odnosząc je do całokształtu materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. 6.4. Podobnie, brakiem konkretów Spółka wykazała się w ramach wyjaśniania sprzedaży opłacanej kartami płatniczymi. Główny motyw w tym zakresie odnosił się do ogólnikowego twierdzenia, że "sprzedaż przy płatnościach z kart płatniczych była ewidencjonowana przy pomocy faktur i paragonów fiskalnych; rozbieżności mogą być wynikiem częściowego opłacania dokumentów sprzedaży" i poprzestanie na jego podtrzymaniu w ramach już zeznań wspólników Spółki (R. S.) lub braku możliwości dalszego wyjaśnienia tej kwestii (E. L.). Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Spółka przedstawiła przyporządkowanie dokumentów z kasy fiskalnej i faktur VAT do dokumentów wykazujących płatności przy użyciu kart płatniczych w cyklach jednodniowych. Te zaś zestawienia zostały poddane ocenie Dyrektora IS i uznane, w oparciu o szczegółowe motywy wyrażone w zaskarżonej decyzji, za niewiarygodne i nie znajdujące odzwierciedlenia w wystawionych dowodach źródłowych sprzedaży (paragonach fiskalnych i fakturach VAT). Także w tym aspekcie Spółka nie powinna więc być zaskoczona przyjętą przez organ podatkowy oceną. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą działaniami takimi jak opisane w niniejszej sprawie podważa w istotny sposób własną wiarygodność. Wszelkie uchybienia w tym zakresie, czy wszelkie uproszczenia, które podatnik z takich czy innych względów uznaje za zasadne, mogą wywierać w płaszczyźnie jego uprawnień określone skutki. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje mu wiarygodności. Uchybiając zatem standardom klarownego i uczciwego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, podatnik sam doprowadza do stanu, w którym podważa swoją rzetelność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niego oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Uczestniczenie bowiem przez podatnika w pewnych działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny. Dodatkowo, motywy Sądu dotyczące transakcji realizowanych przy użyciu kart płatniczych, wyrażone w zaskarżonym wyroku, należało ocenić jako niespójne. Także w tym zakresie zasada in dubio pro tributario została nadinterpretowana. Otóż, Sąd pierwszej instancji uznał, że: "Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przedłożone wraz z odwołaniem zestawienie płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, nie stanowi dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Organ odwoławczy dokonując weryfikacji wspomnianego zestawienia stwierdził, bowiem że w większości przypadków powiązano płatności karta płatniczą z danego dnia z paragonem lub fakturą wystawioną kilka - kilkanaście dni wcześniej lub później. Oceniając to zestawienie w zgodzie z doświadczeniem życiowym i logiką prawidłowo, więc organ uznał, że wykazane na zestawieniu transakcje z uwagi na występującą niezgodność czasu wystawienia paragonu lub faktury i czasu dokonania płatności bezgotówkowej kartą płatniczą, nie mogą potwierdzać okoliczność zaewidencjonowania ich w rejestrach.". Dalej jednak odwołując się do wskazanych powyżej dyrektyw ocennych (zasady logiki i doświadczenia życiowego) ten sam Sąd stwierdził, że: "Powyższe nie podważa jeszcze prawdziwości twierdzeń strony skarżącej o tym, że rozbieżność w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą mogły być wynikiem częściowego opłacania dokumentu sprzedaży gotówką i za pomocą karty płatniczej w formie bezgotówkowej np. przy transakcjach dokonywanych przez obcokrajowców.". Jako kluczowe uznał dwa pozostałe twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, a mianowicie: pierwsze o skali niezaewidencjonowanego w ten sposób obrotu (90%) i o ograniczonej funkcjonalności programu S. Wobec powyższego raz jeszcze należało podnieść, że Strona oprócz przedłożonych zestawień, które zostały negatywnie zweryfikowane przez organ odwoławczy, a ocena ta zyskała aprobatę Sądu pierwszej instancji, nie próbowała w żaden dodatkowy jeszcze sposób dowieść prawidłowości jej stanowiska. W tym względzie aktualne pozostają zatem uwagi poczynione co do znaczenia w procesie dowodzenia przesłuchań w charakterze świadków pracowników Spółki. Ustalenie na tej podstawie skali obrotu, w którym miały występować płatności o charakterze mieszanym, w tym z udziałem cudzoziemców, nie wydaje się być możliwe. Zwrócenie natomiast uwagi przez Sąd na konieczność dokonania przez organ podatkowy w motywach decyzji wyraźnej oceny co do możliwości dokonywania w programie Subiekt wyróżniania sposobu zapłaty (gotówkowa, bezgotówkowa) w sytuacji, gdy okoliczności tej nie zakwestionowano przy jej wydawaniu, było nieuzasadnione. 6.5. W świetle uwag przedstawionych w pkt 6.3. i 6.4., zawarte w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania, w rozumieniu art. 141 § 4 zdanie drugie u.p.p.s.a., należało więc ocenić jako zbyt daleko idące i nie w pełni przystające do sformułowanej oceny prawnej. Tym bardziej, że opatrzono je warunkiem, że: "W przypadku gdyby nie było możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego mimo podjęcia wszelkich możliwych kroków w celu jego wyjaśnienia organ w myśl zasady in dubio pro tributario powinien pozostające w sprawie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika.". 6.6 Uwzględniając całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uwzględnił wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2u.p.p.s.a.