I SA/Gd 176/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Danuta Oleś,, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz od stycznia do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.405 (pięć tysięcy czterysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 176/10 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 października 2009 r., nr [...] określił skarżącemu S.K. prowadzącemu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą Zakład Remontowo-Budowlany A w Ł. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. w wysokości 3.351 zł, styczeń 2004 r. – 3.351 zł, luty 2004 r. – 3.351 zł, marzec 2004 r. – 4.053 zł, kwiecień 2004 r. – 4.817 zł, maj 2004 r. – 5.620 zł, czerwiec 2004 r. – 5.642 zł, lipiec 2004 r. – 5.837 zł, sierpień 2004 r. – 5.974 zł, wrzesień 2004 r. – 6.104 zł, październik 2004 r. – 6.242 zł, listopad 2004 r. – 6.423 zł i grudzień 2004 r. – 6.521 zł oraz wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty za czerwiec 2004 r. w kwocie 15.191 zł, lipiec 2004 r. – 8.800 zł, sierpień 2004 r. – 8.360 zł, wrzesień 2004 r. – 14.300 zł, październik 2004 r. – 18.260 zł i grudzień 2004 r. – 17.934 zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 i 3a, art. 63 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., art. 5, art. 6 ust. 1, ust. 4, ust. 8b pkt 2 d, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, ust. 2 i 3 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 4 i art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i 13 pkt 2d, art. 29, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. Organ pierwszej instancji zakwestionował 16 faktur VAT wystawionych przez podatnika na łączną kwotę 560.003,80 zł (wartość netto w kwocie 466.512,13 zł i podatek VAT w kwocie 93.491,67 zł) na rzecz: - Przedsiębiorstwa Transportowo-Budowlanego A.C. we W. Oddział w Z. tytułem robót remontowych drogi gminnej w B. (nr 9/2004 z dnia 28 sierpnia 2004 r.), montażu przepustu multiplate w S. (nr 11/2004 z dnia 21 września 2004 r.), robót budowlanych w Zakładzie Aktywności Zawodowej (B) w Ś. (nr 13/2004 z dnia 30 października 200 4 r.) i plac B Ś. (nr 14/2004 z 29 grudnia 2004 r.), - C Sp. z o. o. z siedzibą we W. Oddział w Z. tytułem robót budowlanych B Ś. (nr 8/2004 z 28 lipca 2004 r.), - Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego D R.N. w Z. tytułem wykonania następujących robót budowlanych w restauracji w N.Z.: wykopów i przygotowania podłoża pod ławy fundamentowe (nr 2/2004 z 8 czerwca 2004 r.), szalowania i zbrojenia ław (3/2004 z 11 czerwca 2004 r.), wykonania fundamentów z izolacja cieplną (nr 4/2004 z 14 czerwca 2004 r.), wykonania murów przyziemia i komina (nr 5/2004 z 18 czerwca 2004 r.), wykonania zbrojenia wieńca żelbetowego (6/2004 z 28 lipca 2004 r.), wykonania podbudowy kamiennej pod posadzkę oraz betonowania (nr 7/2004 z 24 czerwca 2004 r.), wykonania trzech sztuk przepustów pod zjazdami (nr 10/2004 z 3 września 2004 r.) wykonania krawężników na placu cz. I (nr 12/2004 z 28 października 2004 r.), - E Sp. z o. o. z siedzibą w G. tytułem wykonania kanałów kablowych, przepustów dla kabli NNISN wraz z niezbędnymi robotami betonowymi w Małej Elektrowni Wodnej (F) O. (nr 1/2004 z 18 kwietnia 2004 r.), - G Sp. z o. o. z siedzibą w G. tytułem wykonania w F O.: ścianek szczelnych, grobli i darniowania (nr 13/2003 z 8 grudnia 2008 r.) i płyty stropu nad piwnicą oraz schodów wejściowych na jaz (nr 14/2004 z 20 grudnia 2004 r.). W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono bowiem, że podatnik nie wykonał robót budowlanych w nich opisanych. Jednocześnie uznano, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. S. K. zobowiązany był do zapłaty wykazanych w zakwestionowanych fakturach kwot podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania S. K. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r., wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 5, art. 6 ust. 1, ust. 4 i 8b pkt 2 d, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, ust. 2 i 3 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 4 i art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i 13 pkt 2d, art. 29, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w świetle którego podatnik nie wykonał robót remontowo-budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Tak jak i organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że jednoosobowy Zakład Remontowo-Budowlany A S.K. jako sprzedawca usług budowlanych w rzeczywistości był podmiotem firmującym działalność gospodarczą innych podmiotów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności faktyczne: zawarte przez podatnika umowy o roboty budowlane nie określały zakresu robót, ich postanowienia zostały sformułowane w sposób bardzo ogólny, strony zaś odwołały się do innych dokumentów, których – pomimo wielokrotnych wezwań – S. K. nie przedłożył w toku postępowania. Skarżący ograniczył się do stwierdzenia, że dokumenty, który potwierdzałyby wykonanie przez niego spornych robót budowlanych (poza umowami, fakturami VAT i ewidencją księgową) zostały skradzione. W roku 2005 miała bowiem miejsce kradzież samochodu osobowego żony, w którym znajdowały się dokumenty dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w latach 2003-2004, tj. za okres objęty kontrolą. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności przedstawionej przez podatnika argumentacji. Wskazał, że z przesłanej przez Prokuraturę Rejonową G. informacji wynika, że właścicielka pojazdu, zgłaszając kradzież nie wskazywała, by zginęły inne przedmioty. Podkreślił przy tym, że S. K. zatrudniony jest na stanowisku dyrektora technicznego w H., sp. z o.o., będącej spółką córką firmy H. A.C., dlatego też uznać należało, że miał możliwość sporządzenia kopii dokumentacji, która potwierdzałaby wykonanie przez niego spornych robót budowlanych. Jednak zarówno podatnik, jak i kontrahent – A. C. przerzucali na siebie odpowiedzialność za prowadzenie i przechowywanie dokumentacji, co potwierdzają złożone przez nich w toku postępowania zeznania i wyjaśnienia. Ustalono również, że S. K. był zatrudniony na stanowisku zastępcy kierownika bieżącej działalności w I w G. w pełnym wymiarze czasu, tj. 40 godzin tygodniowo (8 godzin dziennie, poza dniami ustawowo wolnymi od pracy, urlopami i zwolnieniami lekarskimi). Powyższe potwierdza umowa o pracę, listy obecności, na których podpis strony widniał w każdym dniu i zeznania świadków. Zdaniem organu zatrudnienie to w znacznym stopniu ograniczyło dyspozycyjność skarżącego i możliwość wykonywania w tym samym czasie robót budowlanych w zakresie opisanym w wystawionych fakturach VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na dużą konkurencję między firmami budowlanymi oraz zapisy umowy, w świetle których prace budowlane zlecone ZRB A zostały wykonane przy wykorzystaniu sprzętu i pracowników firmy H. A.C., za nieracjonalne i nieekonomiczne uznał powierzenie przez zleceniodawcę wykonania prac budowlanych podmiotowi, który nie posiada zaplecza technicznego, pracowników i referencji. Nadmienił przy tym, że H. A.C. w okresie objętym kontrolą było dużą firmą, zatrudniającą wówczas od 115 do 130 pracowników, dysponowała specjalistycznym sprzętem, tym samym była w stanie samodzielnie wykonać sporne roboty budowlane. Za przyjęciem tezy, że Zakład Robót-Budowlanych A S.K. nie mógł samodzielnie wykonać robót i usług w rozmiarze i rodzaju opisanym w zakwestionowanych fakturach VAT przemawia również dokumentacja księgowa firmy, z której wynika, że skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników (ani na umowę o pracę, ani na umowę zlecenia), nie posiadał na stanie środków trwałych , nie posiadał żadnego wyposażenia, a także nie zlecał wykonania usług podwykonawcom. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że realizacja skomplikowanych inwestycji, jakimi były wybudowanie F w O., budowa restauracji w N.Z., gdzie skarżący był głównym wykonawcą, remonty dróg w S., B. oraz remont budynku B w Ś. wymagało zorganizowanej brygady, jak również zaplecza sprzętowego. Wobec braku dowodów za budzące wątpliwości uznano twierdzenia skarżącego, że przy wykonywaniu spornych usług budowlanych zawsze korzystał z 2 do 4 pracowników pracujących bez formalnego zatrudnienia i wynajmował drobny sprzęt od podmiotów, które nie były zainteresowane wystawianiem faktur, bądź korzystał ze sprzętu ciężkiego należącego do H. A.C.. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, z jakich przyczyn odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżacego, że wśród osób wykonujących prace przy ww. inwestycjach byli synowie S. K. – Ł. (17-18 lat) i M. (16-17 lat). Wskazał, że synowie zamieszkiwali i uczyli się w szkole w systemie dziennym w G., nie mieli kwalifikacji i doświadczenia zawodowego, zaś inwestycje realizowane były ok. 310 km i ok. 500 km od G. a dojazd samochodem lub pociągiem zajmował od 5 do 8 godzin. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania świadków M. K., T. K., K. N. oraz Ł. K., tj. osób mających wykonywać pracę na rzecz skarżącego bez formalnego zatrudnienia, są rozbieżne co do okresu, w jakim synowie strony wykonywali prace budowlane (w weekendy, w roku szkolnym, w okresie wakacji letnich i zimowych). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na niespójność zeznań ww. świadków co do czasu pracy, rodzaju i miejsca jej wykonywania w określonym składzie osobowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w sytuacji gdy skarżący faktycznie wykonał sporne usługi powinien posiadać wiedzę na temat wykonanych prac, w tym zakresu, sposobu i czasu ich wykonania, użytego sprzętu, ilości pracowników oraz kwoty wynagrodzenia. W ocenie organu podatkowego S.K. nie dysponuje żadną wiedzą na temat robót budowlanych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT co również wskazuje na fikcyjność działalności oraz stwarzanie pozoru sprzedaży tych usług przez Zakład Remontowo-Budowlany A S.K., co wynika ze złożonych przez niego wyjaśnień i oświadczeń. O pozorności spornych transakcji świadczy również, niezgodne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zachowania podatnika, a mianowicie, zatrudnianie pracowników bez formalnego zatrudnienia, brak zainteresowania w zakresie otrzymywania faktur lub rachunków od swoich podwykonawców lub podmiotów, od których wynajmował sprzęt, dokonywanie płatności z reguły gotówką. Wykonania robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach nie potwierdza także włączona do akt sprawy dokumentacja budowlana (protokoły odbioru robót, kosztorysy, dzienniki budowy) dotycząca inwestycji budowlanych; jedynie w dzienniku dotyczącym budowy F w O. w rubryce wykonawcy wpisano między innymi ZRB A. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt wykonania robót przez ZRB A S.K. w S. został wykluczony przez kierownika Powiatowego Zarządu Dróg w Z. – E. G., która z racji pełnionej funkcji uczestniczyła w inwestycji w S., co potwierdza treść protokołu z jej przesłuchania w charakterze świadka. Zeznała ona, że S. K. nie nadzorował i nie prowadził żadnych robót, gdyż wykonawca robót tego nie zgłaszał, nie był on podwykonawcą na budowach, które prowadziła jako zarządca drogi, nie widziała, aby pracował z innymi pracownikami, ZRB A z G. nie jest jej znany, nie współpracowała ze stroną i nigdy nie był on podwykonawca na budowach. Nadto, wskazała, że na podstawie umowy zawartej z H. A.C. na realizację inwestycji brak jest zgłoszenia, że prace będą zlecone podwykonawcy, a w umowie zapisano, że wykonawca jest zobowiązany zgłosić, że zleca prace podwykonawcy. Takie zlecenie nie zostało zgłoszone. Starostwo Powiatowe w Z. w piśmie z dnia 27 kwietnia 2009 r. poinformowało zaś, że nie było podwykonawców. Wykonania robót budowlanych w F w O. nie potwierdziły zeznania G. N. pełniącego funkcję prezesa PPU J, spółka z o.o. z siedzibą w W., który oświadczył, że współpracował z podatnikiem wyłącznie jako dostawca elementów stalowych oraz podwykonawca konstrukcji stalowych. Podobnie zeznania J. J. pracownika K w B. Rejon Energetyczny G. oraz A. Ł. prowadzącego gospodarstwo rolne w K. N. i M. D., z których wynika, iż ich znajomość z podatnikiem ma charakter prywatny. Ze względu na tożsamość zeznań, tj. formułowanie wypowiedzi w jednakowy sposób, organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom powołanych przez podatnika świadków w osobie Z. D., R. D., T. Z. i P. W. na okoliczność robót wykonanych w F w O. Natomiast obecność skarżącego na budowach zgodnie z zeznaniami M. M., J. C., K. K., E. K. wynikała z nadzorowania robót budowlanych wykonywanych przez H. A.C.. Wprawdzie świadkowie w osobach M. L., M. M., R. A., T. Z., B. R. i K. F. zeznali, że osoby wykonujące sporne roboty budowlane bez formalnego zatrudnienia wykonywały je na rzecz podatnika a nie na rzecz H. A.C., to jednak – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – na uwadze mieć należy, że ww. są, bądź też byli właścicielami firm, które w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. również byli podwykonawcami H. A.C., w stosunku, do których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. prowadził za okres 2003-2004 kontrole podatkowe i którym, z tych samym przyczyn, zarzucono nierzetelność faktur VAT. Okoliczność ta wskazuje, że ww. świadkowie nie byli zainteresowani w obiektywnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że M. K. i K. N. w czasie, gdy według zeznań świadków wykonywali sporne roboty budowlane na rzecz skarżącego a jednocześnie byli zatrudnieni w H. A.C. (a obecnie w H., spółce z o.o.). W tym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy stwierdził, że ZRB A S.K. wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, bowiem nie wykonał faktycznie usług zafakturowanych. W konsekwencji, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlają żadnej transakcji, ciąży na nim jako na wystawcy, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił żadnego z podniesionych przez pełnomocnika strony zarzutów odwołania. Wyjaśnił, że przedstawiony przez pełnomocnika strony rys historyczny działalności gospodarczej i bogate doświadczenie zawodowe S. K. nie stanowi dowodu, że sporne roboty budowlane zostały wykonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zarzutu pominięcia wyjaśnień składanych przez skarżącego w przedmiocie rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej oraz współpracy z H. A.C.. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego podjęto szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wielokrotnie kierowano do skarżącego wezwania do złożenia wyjaśnień (pisma z dnia 18 lipca, 29 sierpnia i 17 października 2008 r.), zaś sam skarżący zmieniał swoje wyjaśnienia dotyczące współpracy z firmą H. A.C., osób, które wykonywały sporne roboty, rodzaju dokumentów, które zostały skradzione. Podkreślono przy tym, że w trakcie postępowania kontrolnego skarżący nie współpracował z organem kontroli i nie wykazywał jakiejkolwiek chęci, by udokumentować stan faktyczny. Wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje dokonane przez organy podatkowe ustalenia, powołując się na inne okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, to na nim spoczywa ciężar dowodowy w tym zakresie. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 120-122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadków A. C., J. M. i innych osób (kontrahentów podatnika, synów), których wiedza ma istotne znaczenie dla ustaleń w sprawie. Organ kontroli dołożył bowiem należytej staranności wysyłając do ww. kilkakrotnie wezwania do stawienia się w celu przesłuchania ich w charakterze świadka i przesłuchał wszystkie osoby, które stawiły się na wezwanie organu. Organ odwoławczy wskazał, że A. C. nie odbierał wezwań prawidłowo wysyłanych na adres jego zamieszkania i miejsca pracy, natomiast J. M. jest nierezydentem i przebywa w Norwegii (wyznaczył pełnomocnika w osobie M.M. do reprezentowania G Sp. z o.o. przed organami kontroli skarbowej); M. M. kontaktował się z J. M. w sprawie otrzymanych wezwań do złożenia wyjaśnień i dostarczenia brakujących dokumentów. Okoliczność ta potwierdza, że J. M. był skutecznie informowany i miał możliwość złożenia wyjaśnień w kwestii współpracy G, spółka z o.o. z ZRB A S.K.. Jednocześnie wyjaśniono, że strona nie wnosiła o przesłuchanie J. M., stąd zarzut w tym zakresie również jest niezasadny. Natomiast w postępowaniu wykorzystano jako dowód pisma organu kontrolnego, którymi wezwano G, sp. z o.o. do przesłania brakujących załączników do umów przedłożonych do kontroli podczas czynności sprawdzających w spółce oraz pisma, którymi wezwano do złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy z ZRB A. Nadto, do sprawy włączono protokoły z przesłuchania świadków, w tym J. M. sporządzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w H. A.C.. Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego wyrażający się pominięciem istotnych okoliczności oraz szeregu dowodów przy ocenie materiału sprawy. Zdaniem organu dołożono wszelkich starań, aby – mimo braku współpracy strony z kontrolującymi – w sposób szczegółowy zebrać i przeanalizować dowody, o czym świadczy zgromadzony w sześciu segregatorach materiał. Na podstawie całokształtu okoliczności (nie zaś pojedynczych faktów), uwzględniając wszelkie sprzeczności i rozbieżności dokonano również jego wnikliwej oceny z punktu widzenia znaczenia i wartości dla przedmiotowej sprawy oraz kierując się logiką i doświadczeniem życiowym. Ostać się nie może również podniesiony przez pełnomocnika strony zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez zaniechanie oceny i uwzględnienia zgodnego zamiaru stron, to jest kontrolowanego i firmy H. A.C., wyrażonego w zawartych umowach oraz niewystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. W rozpatrywanej sprawie kwestia ważności umowy, do której odnosi się powołany przepis, nie ma żadnego znaczenia, gdyż dla rozstrzygnięcia istotna była kwestia realnego wykonania usług przez ZRB A S.K., a nie kwestia ważności bądź nieważności umowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wyrażenie ocen na temat potencjału gospodarczego firmy H. A.C. bez jakiejkolwiek analizy odnoszącej się do posiadanych zasobów sprzętowych i ludzkich oraz ilości przyjętych zleceń, ponieważ Ocena organu w tym zakresie dokonana została w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody, w tym: wykaz zatrudnionych w latach 2003-2004 pracowników, oferty przetargowe dla zadań realizowanych przez H. A.C., których podwykonawcą był ZRB A S.K., wyjaśnienia S. K.. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. wskutek nie powołania biegłego w celu wydania opinii i wyrażenia ocen procesów gospodarczych i technologicznych w kontekście zdolności prowadzonej przez odwołującego się firmy do wykonania robót budowlanych w zakresie stwierdzonym zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2 O.p.), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Strona zaś nie wystąpiła z takim wnioskiem. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 i § 7 O.p. poprzez uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną pomimo nie obalenia ustawowego domniemania rzetelności wynikającego z powołanego przepisu. Za rzetelne, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodne z prawdą. W przedmiotowej zaś sprawie zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ jak ustalono podatnik nie wykonał robót budowlanych w nich opisanych. Odnosząc się do zarzutu nieuznania za dowód w sprawie faktur zakupu materiałów budowlanych organ zauważył, iż zgodnie z wyjaśnieniem S. K. nie mają one odzwierciedlenia w ewidencji księgowej ZRB A S.K., gdyż roboty budowlane wykonywane na rzecz H. A.C., H. spółka z o.o, PUH D wykonywane były z materiałów powierzonych. Analiza zaś zakupów dokonanych przez ZRB A S.K. nie potwierdziła wykonania robót budowlanych przez skarżącego. Także płatności dokonane przelewem na rachunek bankowy ZRB A nie potwierdzają wykonania robót budowlanych, a jedynie dokumentują wpłatę pieniędzy. Odnośnie zaś posiadania samochodu ciężarowego marki Iveco, które w ocenie pełnomocnika umożliwia wykonanie spornych robót budowlanych organ wskazał, że samochód ten nie jest sprzętem budowlanym umożliwiającym wykonanie robót budowlanych w zakresie określonym w zakwestionowanych fakturach. Powyższe dotyczy również barakowozu, którego posiadania, bądź użytkowania nie potwierdzają żadne dokumenty. Ustosunkowując się do dołączonych do odwołania zdjęć organ odwoławczy stwierdził, iż nie można przyjąć jednoznacznie, że odzwierciedlają one stan faktyczny dotyczący okresu objętego kontrolą i dotyczą zafakturowanych robót, ponieważ nie zrobiono ich w obecności kontrolujących w trakcie prowadzonego postępowania. Załączone zdjęcia, co prawda dokumentują technologie i etapy robót na jakichś budowach, ale nie udowadniają że roboty te wykonał ZRB A S.K.. Z tych względów nie można ich przyjąć za dowód w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu dołączonego do odwołania wniosku o dopuszczenie dowodów do sprawy stwierdził, że większość dowodów znajdowała się w aktach sprawy, pozostałe zaś nie uwzględnił, bowiem dotyczyły okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami; dlatego też odmówił przeprowadzenia przesłuchań świadków wymienionych we wniosku. Wyjaśnił również, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w celu wyjaśnienia sprawy, włączył do akt ZRB A S.K. protokoły przesłuchań świadków z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w Przedsiębiorstwie Transportowo Budowlanym A.C., z uwagi na współpracę gospodarczą obu firm w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł S.K., żądając jej uchylenia w całości. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania podatkowego: - art. 193 § 1 § 4, § 6 i § 7 w związku z art. 290 § 5 O.p. poprzez uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną pomimo nieobalenia domniemania rzetelności i przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący (nieuwzględnienie szeregu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego) oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego (pominięcie lub zakwestionowanie zeznań świadków, dokumentów księgowych), - art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w sposób niepełny i ogólny, - art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez zaniechanie oceny i uwzględnienia zgodnego zamiaru stron umów zawartych przez podatnika z H. A.C., - art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny procesów gospodarczych i technologicznych oraz zdolności podatnika do wykonania spornych robót budowlanych, - art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód protokołów z przesłuchania świadków sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że podatnik nie wykonał spornych robót budowlanych, gdyż nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a swoje rozstrzygnięcie oparł na ogólnikowych, niepełnych i wzajemnie wykluczających się twierdzeniach. Podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i art. 187 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu, a obowiązku tego nie wyłącza zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik skarżącego, odnosząc się do poszczególnych inwestycji realizowanych przez podatnika w O.u, N.Z., Ś., B. oraz S., zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że pominął wyjaśnienia strony, dokonał wadliwej oceny postanowień zawartych przez skarżącego umów o roboty budowlane, które każdorazowo odsyłają do zakresu robót oraz warunków ich realizacji określonych szczegółowo w projektach budowlanych i specyfikacjach technicznych, pominął zasadę swobody gospodarczej i swobody umów, nie wziął pod uwagę załączonych do nich harmonogramów rzeczowo-finansowych, dzienników budowy, wyciągów bankowych, faktur za zakup materiałów (betonu, stali, tarcicy, paliwa), które – w jego ocenie – potwierdzają wykonanie przez podatnika spornych robót budowlanych. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych powołane dowody pozwalają przyjąć, że skarżący posiadał zdolność do wykonania prac w zakresie określonym w zakwestionowanych fakturach VAT. Zakwestionował także dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zeznań wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadków, które – jego zdaniem – wraz z pozostałymi dowodami przeczą przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej tezie o niewykonaniu spornych robót budowlanych m. in. z uwagi na ich zakres i brak możliwości techniczno-oragnizacyjnych podatnika. W dalszej części odniósł się do treści złożonych przez poszczególnych świadków zeznań, wywodząc z nich korzystne dla podatnika skutki, a także odniósł się do wskazywanych w nich przez organ podatkowych rozbieżności. Podkreślił, że zeznania świadków dotyczą okoliczności mających miejsce 5-6 lat wstecz, większość z nich pracowało i nadal wykonuje podobne roboty budowlane, stąd wszelkie nieścisłości nie powinny być interpretowane na niekorzyść strony. Jednocześnie nadmienił, że skarżący wykonywał przede wszystkim roboty typowo inżynierskie, w realizacji których doświadczenia nie posiadały H. A.C. oraz H., spółka z o.o. Nadto, organy nie wzięły pod uwagę, że współpraca skarżącego z ww. podmiotami polegała na podziale zakresu robót, w związku z czym skarżący wykonywał jedynie roboty budowlane, które nie wymagały użycia sprzętu ciężkiego. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że podatnik był zainteresowany prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy o czym świadczą złożone przez niego pisemne wyjaśnienia, zgłoszone w toku postępowania wnioski dowodowe, tj. włączenie do akt sprawy dokumentacji zdjęciowej, przesłuchania w charakterze świadków osób realizujących inwestycję F w O., J. M. z G, sp. z o.o. ponownego przesłuchania R. D., T. Z., P. W. i Z. D. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jednocześnie podkreślił, że organ zobowiązany był do wydania postanowień o odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów. Za nieprawidłową w ocenie pełnomocnika strony uznać należy dokonaną przez organy ocenę okoliczności, w świetle których zatrudnienie skarżącego na umowę o pracę w I utrudniało wykonywanie działalności gospodarczej, podczas gdy zatrudnienie na stanowisku dyrektora technicznego w H. A.C. takiego skutku nie wywoływało; przywołano na zeznania A. D. i B. D. na okoliczność faktycznego czasu pracy skarżącego w I. Do skargi dołączono sporządzony w formie tabelarycznej stan zatrudnienia w H. A.C. w poszczególnych miesiącach roku 2003 i 2004. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik skarżącego adw. P. P. złożył, jako załącznik do protokołu rozprawy w dniu 27 kwietnia 2010r., treść swej wypowiedzi w formie pisemnej, w której odnosząc się szczegółowo do materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskazał na wadliwość postępowania podatkowego naruszającego przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w skardze, podtrzymując swe dotychczasowe wywody i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, co nie oznacza, że Sąd podziela zarzuty zawarte w skardze. II. Stan sprawy jest następujący - skarżący S.K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Zakład Remontowo-Budowlany A z siedzibą w Ł. (siedzibą firmy jest miejsce zamieszkania strony skarżącej) na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 4 października 1991r.; przedmiotem działalności firmy jest wykonywanie specjalistycznych prac budowlanych oraz pozostałych robót budowlanych i produkcyjno-usługowych. Za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2004r. skarżący osobiście prowadził ewidencję księgową. W wyniku drobiazgowo przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji ustalono, że skarżący firmę tę prowadził samodzielnie, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zawierał żadnych umów z podwykonawcami, co zresztą potwierdził skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Skarżący wskazał, że prace jakie wykonywał od grudnia 2003r. do grudnia 2004r. wykonywał samodzielnie; pomagali mu jedynie jego dwaj synowie, którzy w tym czasie byli uczniami liceum w G. (uczyli się w trybie dziennym). Dopiero w toku postępowania podatkowego skarżący stwierdził, że zatrudniał pracowników nielegalnie, ale nie potrafi wskazać ich imion i nazwisk a jedynie ich pseudonimy np. zatrudniał osoby o pseudonimach: Słoń i Pierzasty. W dniu wszczęcia kontroli skarżący złożył do protokołu oświadczenie, że w roku 2005 jego żonie skradziono samochód osobowy, w którym to samochodzie znajdowała się znacząca większość dokumentacji jego firmy A, przy czym nie pamięta jakie to dokumenty mu skradziono; nie starał się też ich odtworzyć. Na kolejne prośby o dokumentacje skarżący zeznał, że zginęły mu praktycznie wszystkie dokumenty, poza dokumentami związanymi z rozliczeniem działalności gospodarczej, bowiem faktury i deklaracje gromadził osobno, a nie w samochodzie. Na pytanie dlaczego miejscem przechowywania dokumentacji firmy, w tym dokumentacji księgowej, był samochód żony skarżący wskazał, że jest przedsiębiorcą, często jeździ samochodem i często nawet w nim śpi. W toku postępowania ustalono, że żona skarżącego zawiadomiła policję o kradzieży wozu w dniu 24 lutego 2005r.; jak wynika z informacji Prokuratury Rejonowej w G., postępowanie dotyczyło wyłącznie kradzieży wozu, bowiem zgłaszając kradzież samochodu żona skarżącego nie poinformowała, że skradziono również dokumentację firmy męża. W toku postępowania podatkowego stwierdzono ponadto, że skarżący, oprócz prowadzenia firmy A, był również w kontrolowanym okresie pracownikiem I im. Floriana Ceynowy w G. i pracował przy ulicy [...]; umowa o pracę jaka wiązała skarżącego ze swym pracodawcą wskazywała, że był on pracownikiem na pełnym etacie jako zastępca kierownika bieżącej działalności bieżącej pięć dni w tygodniu po osiem godzin dziennie, za ustalonym z pracodawcą wynagrodzeniem; pełnił też funkcję wiceprezesa zarządu I, bez wynagrodzenia (por. zeznania księgowej I świadka A. D. z 22 czerwca 2009r.). W aktach postępowania podatkowego znajdują się listy obecności z podpisami skarżącego z czego wynika, że w pracy był codziennie. Sam skarżący wskazał, że listę obecności podpisywał co jakiś czas, za kilka dni; w swym piśmie z 15 listopada 2008r. stwierdził, że w siedzibie I im. Floriana Ceynowy w G. starał się być w piątek lub w poniedziałek, prace swą wykonywał pozostając w pełnej dyspozycji i podejmując decyzje, w zakresie swych obowiązków, za pomocą telefonu lub Internetu. Na pytanie organu podatkowego I poinformowało, że nie jest w stanie wskazać zakresu obowiązków skarżącego ani stwierdzić co odzwierciedla lista obecności, bowiem leży to w gestii kierownika działalności bieżącej tj. prezesa I - pani E. K.. E. K. jest żoną skarżącego. Kwestie te są o tyle w sprawie istotne, że skarżący w okresie objętym kontrolą wystawił szesnaście faktur, w których wykazał sprzedaż swych usług budowlanych na kwotę 466.512,13 zł netto + VAT 93.491,67 zł (łącznie 560.003,80 zł) na rzecz następujących kontrahentów: 1/ Przedsiębiorstwo Transportowo - Budowlane A.C. oddział w Z. (kwota brutto 261.080 zł) – roboty inżynieryjne przy remoncie drogi powiatowej nr 2508 S. – montaż multi plate z robotami towarzyszącymi oraz drogi gminnej w B., roboty remontowe i budowlane oraz wykonanie placu w Zakładzie Aktywności Zawodowej w Ś.; 2/ C, spółka z o.o. we W., oddział w Z. (prezes zarządu A.C.) (kwota brutto 48.800 zł) – roboty budowlane w zakresie rozbudowy hali magazynowej w Zakładzie Aktywności Zawodowej (B) Ś.; 3/ PHU D R.N. w Z. (kwota brutto 126.941 zł) – szalowanie i zbrojenie ław, wykonanie fundamentów z izolacją cieplną, wykonanie przyziemia i komina, zbrojenia wieńca żelbetonowego oraz podbudowy kamienne pod posadzkę, wykonanie przepustów pod zjazdami, wykonanie krawężników - a wszystkie te prace dotyczyły budowy restauracji w N.Z.; 4/ L, spółka z o.o. w G. (prezes zarządu J. K.) (brutto 35.380 zł) - wykonanie kanałów kablowych, przepustów dla kabli NNISN wraz z robotami betonowymi w Małej Elektrowni Wodnej (F) O.; 5/ G, spółka z o.o. w G. (kwota brutto 87.802,80 zł) (prezes zarządu J.M.) – przedmiotem umowy były roboty budowlane dot. małej elektrowni wodnej na W., wykonanie płyty stropu nad piwnicą i schodów wejściowych na jaz F O.. Ww. firmy ujęły w rejestrach zakupów VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. grudzień 2003r. oraz od stycznia 2004r. do grudnia 2004r. w kwotach zgodnych z wystawionymi przez ZRB A S. K. oryginałami faktur VAT i rozliczyły w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. W odpowiedzi na kolejne prośby i pisma osób prowadzących kontrolę u skarżącego nie podał on żadnych szczegółów wykonywanych prac, nie podał sposobu kalkulacji poszczególnych robót, nie podał też sposobu i terminu wykonania tak licznych i nierzadko specjalistycznych prac, mając przy tym do pomocy jedynie swych synów. W toku postępowania podatkowego skarżący podał tylko, że często wykorzystywał sprzęt i pracowników zamawiającego a prace wykonywał z materiałów dostarczonych przez zamawiającego; nie był jednak w stanie podać z jakich pracowników korzystał i przy wykonaniu jakich prac korzystał z ich pomocy. Skarżący w toku postępowania stwierdził, że pracował w systemie ryczałtowym; nie zachowały się jednak żadne dokumenty ani notatki skarżącego; nie był również w stanie podać dat rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych robót i ich etapów, odwołując się wyłącznie do treści wystawionych faktur. Był w stanie pogodzić i pracę zawodową, uczestnictwo w zarządzie I jak i pracę w każdy weekend i urlopy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również – jak zeznał skarżący - w okresie zimy (styczeń, luty, marzec 2004r.) – przy czym, jak potwierdzają wystawione przez skarżącego faktury, w tym okresie jego firma nie wykonywała żadnych robót budowlanych. Syn skarżącego Ł. zeznał, że uczył się w liceum w systemie dziennym ale z bratem i ojcem w weekendy jeździł samochodem lub pociągiem aby pracować na budowach w O. i w okolicach Z.. W Ś. pracował z panem M. K. oraz K. N. (w toku postępowania ustalono, że byli to pracownicy H. A.C. a aktualnie H., sp. z o.o.) i wydawało mu się, że byli oni pracownikami ojca. Mieli stanowić tzw. brygadę z Kaszub. Zeznał, że "więcej osób z nami nie pracowało". Jednak zeznania członków tej brygady nie pokrywają się z twierdzenia skarżącego. M. K. i K. N. przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że pracowali od 6.00 do 14.00 dla A. C. a od 15.00 do 20.00 dla skarżącego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym w zakresie kontroli ad.1/ i ad.2/, pozwala na stwierdzenie, że ww. świadkowie pracowali jednak na innych niż skarżący budowach - z zeznań tych wynika bowiem, że w okresie wakacyjnym K. N. i M. K. nie mogli pracować wspólnie z synami skarżącego, bowiem na budowach tych pracowali w innym okresie niż skarżący. M. K. zeznał, że T. K. pracował tylko na budowie w Ś., nie pracował u p. N., być może pracował w S.; obecności syna M. K. – T. K. nie potwierdza syn skarżącego Ł. K., choć powinien, bo z kolei z zeznań T. K. wynika, że pracował z synami skarżącego przez okres wakacji na wszystkich budowach. Syn skarżącego Ł. (w okresie objętym kontrolą miał 17/18 lat) zeznał, że podróż do O. trwała ok. 3-4 godzin, natomiast jak jeździli do Z. to nocowali u znajomego ojca – pana A. C.; jechali tam w piątek wieczorem i byli na miejscu w sobotę rano nie później niż około południa; od razu też zaczynali pracę, która trwała 6-7 godzin i tyle samo w niedzielę. Wracali do domu w niedzielę około północy. Obaj z bratem nie obsługiwali żadnego sprzętu jaki pracował na tych budowach - w postaci koparek, agregatów, spycharek, ciężarówek czy wibratora do betonu. Skarżący również nie posiadał wymaganych uprawnień do obsługi specjalistycznego sprzętu, w tym sprzętu jakim dysponował A.C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo – Budowlane (w skrócie H.), będąc jednocześnie prezesem zarządu ad. 2/ tj. C, spółka z o.o. we W., oddział w Z.. Skarżący nie ustosunkował się do tych zeznań i nie wyjaśnił faktu wykonania tak licznych i specjalistycznych robót budowlanych przy tak przyjętym systemie dojazdu do pracy oraz czasu jaki mógł poświęcić na te prace. Organ pierwszej instancji, oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazał, że roboty budowlane wykonywane w Z., Ś., S. i B. były oddalone od miejsca zamieszkania skarżącego o 500 km, co powodowało podróż samochodem od 8 do 10 godzin w jedną stronę (pociągiem ok. 13 godzin w jedną stronę). P. W., A. W., R. D., T. Z., przesłuchani w charakterze świadka zeznali co prawda, że pracowali dla skarżącego "na czarno", jednak syn skarżącego nie wskazał ich jako na pracowników ojca. Organ podkreślił, analizując ww. dowód, że świadkowie ci: P. W., A. W., R. D., T. Z. używali tych samych zwrotów w swych zeznaniach; nawet kolejność słów i zdań była taka sama, co dodatkowo budziło zastrzeżenia co do wiarygodności zeznań tych osób, co zasadnie oceniły organy podatkowe. Brat świadka Ł. K., drugi z synów skarżącego – M. (w okresie objętym kontrolą miał 16/17 lat), odmówił składania zeznań, korzystając z dyspozycji art. 196 O.p. W toku prowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że skarżący faktycznie nie wykonał prac na rzecz ad. 1/ tj. H. A.C. oddział w Z. ani też na rzecz ad. 2/ C, spółka z o.o. we W., oddział w Z.. Wniosek taki wynika nie tylko z twierdzeń skarżącego i ustaleń kontrolnych (UKS W. z. L.) w firmach prowadzonych przez A. C. – obaj panowie nie znają i nie pamiętają żadnych istotnych szczegółów związanych z wykonywaniem robót na jakie skarżący jako podwykonawca wystawiał na rzecz ad. 1/ i ad. 2/ faktury. Materiały z prowadzonego postępowania kontrolnego w firmach ad.1/ i ad.2/, postanowieniem z 26 sierpnia 2008r., z 30 września 2008r., z 4 marca 2009r. i 7 września 2009r. (w tym materiały z kontroli krzyżowej) zostały w niniejszej sprawie dopuszczone jako dowód. Nie potwierdzają uczestnictwa skarżącego w procesach inwestycyjnych zleceniodawcy firm ad.1/ i ad. 2/, w tym inwestor Ł, s.c. J. C. i B. C., Starostwo Powiatowe w Z. a wezwany celem wyjaśnienia okoliczności wykonywania podzlecanych stronie prac – A.C. nie stawił się do UKS we W. na żadne z wezwań (wysyłane wezwania na oba znane organowi adresy nie były przez A. C. odbierane; nie ustalono innego miejsca pobytu świadka poza miejscem zamieszkania i adresem prowadzonej przez niego firmy); swoje pisemne wyjaśnienia złożył 1 października 2007r. Z kolei skarżący w piśmie z 15 listopada 2008r. wskazał jedynie, że wykonywane prace nie wymagały korzystania z ciężkiego sprzętu, prace były lekkie, ich wykonanie zamykało się w okresie 14 dni, korzystał jedynie z takiego sprzętu jak giętarka do zbrojenia, szalunki systemowe, które miał na wyposażeniu swej firmy, a większość prac można było wykonać ręcznie. Ani skarżący ani kontrahent strony, tj. ad. 1/ i ad.2/, nie przedstawili w toku kontroli żadnych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu robót budowlanych przez skarżącego; nie przedstawiono również protokołów odbioru robót budowlanych. Inwestorzy, jak wskazano, nie potwierdzili faktu wykonywania zleconych prac firmom ad. 1/ i ad.2/ przez ich podwykonawców. Skarżący nie wyjaśnił też kwestii związanej z pracownikami A. C. m.in. M. K., którzy mieli pracować dla skarżącego – nie wyjaśnił dlaczego A.C. jako pracodawca, wypłacający wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę, wyrażał zgodę na ich pracę w firmie skarżącego (w ramach tzw. brygady kaszubskiej). Skarżący nie przedstawił dowodów w toku postępowania np. w postaci delegacji służbowych pracowników delegowanych do pracy w firmie skarżącego, ewidencji pracowników delegowanych, ewidencji czasu pracy podczas oddelegowania, dokumentacji związanej z rozliczeniem się skarżącego z firmami ad.1/ i ad.2/ z tytułu wykorzystania nie swoich pracowników; brak takiej dokumentacji również w ad.1/ i ad.2/. Brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego korzystanie z użyczanego sprzętu budowlanego (uwagi te dotyczą wszystkich adresatów faktur wystawionych przez skarżącego: ad.1/ - ad.5/). Zasadnie organy podatkowe podkreśliły, że w okresie od grudnia 2003r. do grudnia 2004r. każde zlecenie jakie skarżący wykonywał było połączone z działalnością prowadzoną przez A. C. oraz jego firmę H. A.C. i H., sp. z o.o. tj. firm o dużym potencjale wytwórczym pozwalającym na wykonanie kwestionowanych robót budowlanych na wykonanie których skarżący wystawił faktury jako ich podwykonawca. Świadek E. G., która uczestniczyła w inwestycji w S., dokonując objazdu budowy, co należało do jej obowiązków, wykluczyła fakt wykonania tych robót przez skarżącego; ponadto zeznała, że wykonawca robót nie zgłaszał faktu, że jakiekolwiek prace były podzlecane skarżącemu, a taki obowiązek miał A. C., co wynika z umowy jaką zawarł z inwestorem. Nie zna skarżącego, nigdy też nie miała z nim kontaktu jako podwykonawcą na budowach. W zakresie ad. 3/ tj. prac dotyczących budowy restauracji w N.Z. na rzecz zleceniodawcy Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego R.N., skarżący wskazał, że nie zawarł żadnej umowy pisemnej z R. N., zlecenie "pozyskał z wolnej ręki od właściciela". I w tym przypadku w żadnym z dokumentów związanych z procesem inwestycyjnym nie odnotowano udziału skarżącego jako podwykonawcy, a przesłuchany R.N. stwierdził, że skarżący nie wykonywał prac budowlanych bowiem był osobą nadzorującą cały proces inwestycyjny i nie korzystał ani ze sprzętu ani z jego pracowników; R. N. nie dostarczył organowi żądanej dokumentacji prowadzonej przez siebie firmy, bowiem jak stwierdził dokumenty te zostały mu również skradzione. Jak wynika z okoliczności sprawy wystawione przez skarżącego a kwestionowane faktury na rzecz PUH M R. N. dotyczą budowy restauracji X, która jest własnością R. N.; pomimo tego R.N. nie posiada dokumentacji procesu inwestycyjnego w tym podpisanej przez skarżącego chociaż, jak zeznał następnie, skarżący nie tylko nadzorował prace ale i "wybudował praktycznie całą restaurację oprócz dachu. Wykonane były również przepusty drogowe". Brak protokołów odbioru robót budowlanych z podpisem skarżącego. Brak pisemnego udzielenia gwarancji za wykonane prace przy budowie restauracji. W zakresie wystawionych faktur firmie ad. 4/ tj. L, spółka z o.o. w G. ustalono, że roboty te skarżący miał wykonać własnym sprzętem i materiałami; nie korzystał ani ze sprzętu ani z materiałów zleceniodawcy. Roboty zostały wykonane wg odrębnego projektu, który został zlecony przez O, sp. z o.o. (ad. 5/) firmie ad. 4/. Z zeznań prezesa zarządu ad. 4/ J. K. wynika, że nie zawarto pisemnej umowy a jedynie ustną a do nawiązania współpracy doszło na budowie elektrowni w O. za pośrednictwem pana M. – prezesa zarządu ad. 5/ - G, spółka z o.o. w G., przy czym nie zna osobiście skarżącego, bowiem nawet wartość prac jakie miał wykonać skarżący była negocjowana tylko z panem M. Skarżący nie wyjaśnił dlaczego w tym przypadku inna firma negocjowała za niego wysokość wynagrodzenia dla jego firmy. Jak i w pozostałych przypadkach brak jakiejkolwiek dokumentacji, w tym powykonawczej, świadczącej o odbiorze robót od skarżącego. Inwestycja Mała Elektrownia Wodna O. na rzece W. realizowana była na zamówienie firmy ad. 5/ tj. G, spółki z o.o. reprezentowanej przez J. M. - prezesa zarządu spółki. Skarżący był głównym wykonawcą tej elektrowni. Umowa była zawarta pisemnie; żadna ze stron umowy nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej faktyczny udział skarżącego w tym procesie inwestycyjnym, poza wystawionymi fakturami. Pełnomocnik G, spółki z o.o. M. M. z kancelarii podatkowej Z, sp. z o.o. udostępnił faktury wystawione przez skarżącego a ujęte w ewidencji księgowej ad. 5/ oraz kopie umów z 3 czerwca 2002r. i 4 sierpnia 2003r., brak jednak wskazania co było przedmiotem umowy – jaki był zakres robót budowlanych; nie dołączono żadnych załączników do umowy na jakie podpisane kontrakty powoływały się. Brak protokołów odbioru prac budowlanych. J. M. przesłuchany w charakterze świadka zeznał również, że firmy pana K. i C. traktował jako konsorcjum działające na rzecz G, spółki z o.o.; wykonawcą robót były firmy p. C., któremu wystawił referencje potwierdzające, że A.C. wykonał prace związane z wybudowaniem Małej Elektrowni Wodnej. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uzasadnione twierdzenie, że faktury wystawione przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie odzwierciedlają czynności faktycznie przez skarżącego wykonanych. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie prace remontowe i budowlane wskazane przez inwestora zostały wykonane, jednak nie przez skarżącego. Ocena wyczerpująco zebranego materiału dowodowego w sprawie, dokonana również poprzez analizę zakresu poszczególnych prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach w połączeniu z wnioskowaniem w zakresie możliwości wykonania tychże prac jako całości nie narusza zasad logicznego myślenia. Przeciwnie – okoliczności związane z niemożnością przedłożenia dokumentacji firmy skarżącego jak i niektórych odbiorców faktur, w tym Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego R.N., wobec kradzieży tejże dokumentacji, twierdzenia skarżącego, że nie zatrudniał żadnych pracowników, a pomagali mu jedynie nastoletni synowie, a następnie w toku postępowania podatkowego "przypomniał sobie", że jednak zatrudniał pracowników ale "na czarno", a więc nie może tego udowodnić powoduje, że wyciągnięte wnioski przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji zmierzające do wykazania, że skarżący nie wykonał faktycznie robót wykazanych w kwestionowanych fakturach - nie budzą zastrzeżeń. Łączna analiza wszystkich pozyskanych w toku postępowań podatkowych materiałów dowodowych, w tym dopuszczone jako dowód materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych krzyżowych i dokonana swobodna ich ocena wykazują, że wystawione przez skarżącego faktury są tzw. pustymi fakturami kosztowymi. W języku potocznym pojęciem pustej faktury określa się dokument nazywany fakturą, który wykazuje należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną (nie mającą miejsca), zatem jest to dokument, który potwierdza nieprawdę (por. Janusz Zubrzycki w: LEKSYKON VAT, wyd. UNIMEX 2006). III. Oceniając zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy zasadnie organy podatkowe przyjęły nierzetelność ksiąg podatkowych. Zgodnie z dyspozycją art. 193 § 1 O.p., aby księgi podatkowe mogły stanowić dowód w postępowaniu, winny być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelne uznaje się tylko takie księgi podatkowe, w których dokonywane zapisy odzwierciedlają rzeczywisty stan. W rozpoznawanej sprawie rejestry sprzedaży i zakupów za miesiące od grudnia 2003r. do grudnia 2004r. dokumentujące transakcje gospodarcze z firmami ad.1/-ad.5/ są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z ich zapisu. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 4 w związku z art. 290 § 5 i art. 193 § 6 i 7 O.p. wskutek uznania ewidencji przychodów za nierzetelną pomimo nieobalenia ustawowego domniemania rzetelności i przerzucenia na skarżącego obowiązku wykazywania faktów. Nierzetelność księgi zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje taki skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie (art. 193 § 4 i 5 O.p.). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 15 marca 2002 roku, SA/Rz 818/2000 (opubl. w Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2003/1 poz. 11), jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Stosownie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/2005 (opubl. w Monitor Podatkowy 2006/4 str. 4), organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Organ winien zatem obalić domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, aby osiągnąć prawnie skuteczną możliwość nie uwzględnienia zawartych w księgach faktur, co w tej sprawie uczyniono. IV. Wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (por. art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT – dotyczy grudnia 2003r. i od stycznia do kwietnia 2004.) oraz art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u. – dotyczy okresu od maja 2004r. do grudnia 2004r.), co nie oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach; nawet faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. W niniejszej sprawie zaskarżoną decyzję objęto okresy rozliczeniowe, w których mają zastosowanie: zarówno poprzednio obowiązująca ustawa o VAT z 1993r. jak i aktualnie obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług z roku 2004r. Pomimo tego organ odwoławczy nie dokonał właściwej wykładni przepisu prawnego mającego zastosowanego w sprawie (choć nie powołanego w podstawie prawnej decyzji), a mianowicie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. (dot. okresów grudzień 2003r. oraz styczeń – kwiecień 2004r.), zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Z kolei wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (dot. okresów maj-grudzień 2004r.) była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach z 15 października 2009r. w sprawie I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009r. w sprawie I FSK 1243/08. W orzeczeniach tych wskazano, że dyspozycja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie zbliżona do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993r., przy czym obejmuje swym zakresem również sytuacje wystawienia pustych faktur, nie związanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został skrócony o zwrot (...) także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku (...). Dokonana przez NSA w uchwale z 22 kwietnia 2002r., w sprawie FPS 2/02, wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. potwierdza, że przepis ten nie znajduje zastosowania do tzw. pustych faktur tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, przy czym wnioski te NSA poczynił odnosząc się właśnie do brzmienia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. - w zakresie usuniętym z dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r. W cytowanej uchwale NSA wskazał, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z analizowanego art. 33 ust.1 ustawy o VAT z 1993r., jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, tj.: wystawiona została faktura, w tej fakturze wystawca wykazał podatek, faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub, będąc nim objęta – jest zwolniona od podatku. NSA w uchwale tej podkreślił, że brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. nie znajduje uzasadnienia. Wskazać w związku z tym należy, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w odróżnieniu od art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie należy oprzeć się również na wykładni prowspólnotowej dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyroku z 11 grudnia 2009r., w sprawie I FSK 1149/08, NSA uznał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r. odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt d/ VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania (analogicznie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższe uchybienie prawu materialnemu nie pozwala na pozostawienie zaskarżonej decyzji w obiegu prawnym; mamy do czynienia z decyzją organu pierwszej instancji utrzymaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy, która z jednej strony określa kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od grudnia 2003r. do grudnia 2004r. oraz decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w miesiącach od czerwca do grudnia 2004r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć na względzie ww. wykładnię dyspozycji art. 33 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002r. w sprawie FPS 2/02. Należy również zachować wszelkie rygory, które obowiązują organ podatkowy przy uzasadnieniu wydanej decyzji w zakresie przedstawienia oceny stanu prawnego sprawy; nie może dojść do sytuacji gdy obszerność ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, nie budząca w tej sprawie zastrzeżeń, przesłania wywody w zakresie zastosowanego prawa materialnego. Należy również bacznie ocenić podstawę prawną wydanej decyzji organu pierwszej instancji – w pełnym jej zakresie - również w stosunku do treści uzasadnienia odnośnie zastosowanego prawa materialnego. V. Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi a dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe w tej sprawie. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego adw. P. P. z Kancelarii Adwokackiej we W., postępowanie podatkowe nie było prowadzone w celu uwiarygodnienia przyjętej na wstępie tego postępowania tezy o fikcyjności usług wykonywanych przez skarżącego. Przeciwnie, powyższa teza stanowiła dopiero konkluzję przeprowadzonego postępowania podatkowego i była wynikiem właściwie dokonanej oceny materiału dowodowego, nie wykraczającej poza zakres swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Konkluzje były trafne, zgodne z zasadami logiki i wnioskowania oraz z doświadczeniem życiowym. Nie można podzielić stanowiska, iż dowodem na wykonanie zakwestionowanych usług są wystawione przez skarżącego faktury. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu wadliwości postępowania podatkowego stwierdzić należy, iż faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku zawarcia umowy określającej, poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania, jedynie lakoniczne oznaczenie przedmiotu umowy oraz w przypadku gdy zawarto jedynie ustny kontrakt ze zleceniodawcą, konieczne jest również dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie, przez okres prawem podatkowym wymagany, dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie danej umowy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 przyjęto, że prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze; a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez prawo mają jedynie znaczenie dowodowe. W sprawie podkreślić również należy, że stosownie do art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; w celu realizacji tej zasady organ podatkowy, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami strony i świadków, nie mógł uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ, uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1988 roku, III SA 579/88, niepublikowany). Kryteria te organ pierwszej i drugiej instancji wykazał w kilkudziesięciostronnicowych uzasadnieniach wydanych decyzji; są one czytelne, logiczne i spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym i właściwie umotywowane. Tak jak skarżący początkowo twierdził, że wszystkie roboty budowlane wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach wykonywał osobiście przy pomocy synów, a dopiero w toku postępowania podatkowego zeznał, że prace wykonywał przy pomocy pracowników zatrudnianych "na czarno", a w końcu – przy pomocy pracowników zatrudnionych przez zleceniodawców, tak i świadkowie początkowo twierdzili, że widzieli jak osobiście skarżący wykonywał prace budowlane na ww. budowach, a następnie zmienili swe zeznania – i tak dla przykładu wskazać należy na treść zeznań świadka T. Z. z 26 marca 2008r., który twierdził, że widział skarżącego pracującego na budowach w S. i Ś.; zeznając z kolei w dniu 3 lipca 20009r. nie potwierdził, że skarżący osobiście wykonywał prace budowlane na tychże budowach zeznając, że "S.K. miał grupę pracowników, poza tym był koordynatorem prac i jego kilkakrotne pobyty dziennie były koniecznością" (por. również zeznania świadka M. L. z 31 grudnia 2008r. i 1 lipca 2009r., również zeznania świadka R. A., szwagra A. C., z 18 stycznia 2008r. i 3 lipca 2009r. – zmianę zeznań w zakresie wystawianych przez siebie faktur na rzecz A. C. i zakresu pracy skarżącego tłumaczył czarną dziurą w pamięci; nie kojarzy już skarżącego: "...nie przypominam sobie, aby roboty te wykonywały, oprócz pracowników firmy pana A. C. oraz mojej, inne podmioty gospodarcze"). E. G., od 1999r. kierownik Powiatowego Zarządu Dróg w Z. zeznała, że nie widziała skarżącego pracującego z innymi pracownikami; w umowie z A. C. wskazano, że winien on zgłosić, że zleca określone prace podwykonawcom, a "takiego zlecenia nie było, dlatego wykluczam, iż H. korzystało chociażby w wąskim zakresie z usług podwykonawców". Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący jest aktualnie zatrudniony w H., sp. z o.o. na stanowisku dyrektora technicznego. Tak więc przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co też uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organu jest bowiem nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego np. z posiadanej dokumentacji, czy z zeznań świadków, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 roku, III SA 682/97, LexPolonica). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej oraz treści zarzutów zawartych w skardze, w tym w zakresie naruszenia art. 120, 121, 122, 187 §1, 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, postępowanie dowodowe i jego zakres nie narusza przepisów postępowania. Zebrany materiał dowodowy nie uchybia art. 187 § 1 i 191 O.p.; również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia wymogom prawnym. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, jak istotne są okoliczności związane z zeznaniami M. L., M. M., R. A., T. Z., B. R., K. F. – którzy to świadkowie wskazali na tzw. brygadę z Kaszub jako na pracowników skarżącego a nie pracowników firm A. C., który w okresie 2003-2004 zatrudniał około 115 pracowników i był w stanie wykonać samodzielnie każde z przyjętych zleceń bez udziału podwykonawcy. Jak bowiem wynika z pisma Dyrektora UKS we W. z 19 sierpnia 2009r. świadkowie ci – jak i skarżący – byli właścicielami firm będących w okresie od grudnia 2003r. do grudnia 2004r. podwykonawcami C A. C., w stosunku do których to świadków Dyrektor UKS prowadził odrębne kontrole podatkowe; mamy więc w sprawie do czynienia z potwierdzeniem, że skarżący jednak miał możliwość wykonania robót budowlanych wykazanych w kwestionowanych fakturach skoro zatrudniał pracowników, jednak świadkowie ci są powiązani z A. C. takim samym układem jak i skarżący – świadkowie ci również wystawiali tzw. faktury kosztowe na rzecz firm A. C.; trudno wobec tego mówić o bezstronności ww. świadków. Z akt sprawy wynika, że strona, mimo licznych wezwań organów podatkowych, nie złożyła żądanych dowodów, potwierdzających jej stanowisko w sprawie; skarżący nie dokonał również odtworzenia skradzionej mu dokumentacji. Wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z 30 maja 2006r. w sprawie II FSK 835/05, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Chociaż przywołany w skardze art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podkreślić w sprawie należy, że podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku co najmniej współdziałania z organem podatkowym (m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji) w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99). W toku postępowania podatkowego przesłuchano wszystkich wnioskowanych przez skarżącego 26 świadków - na okoliczność wykonywania prac budowlanych oraz na okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w czasie pozostawania w stosunku pracy (por. zeznania K. K., K.N., M.K., T. K., K. F., J. C., T. Z., R. A., M. L., E. K., B. R., M. M., J. G., P. S., E. G., J. J., A. W., Z. D., R. D., T. Z., P. W., A. Ł., G. N., B. D., A. D., K. K.). Przesłuchania prowadzone były przed UKS we W. oz. w L., UKS w O. oraz UKS w G. Co prawda pismem z 8 maja 2009r. skarżący złożył kolejny wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu w postaci ustalenia przez organ kontroli skarbowej wszystkich podmiotów, które miałyby, zamiast niego, wykonywać przedmiotowe zlecenia, względnie o podjęcie z urzędu inicjatywy dowodowej w tym zakresie, jednak nie uwzględnienie tego wniosku nie narusza żadnego ze wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, ani też żadnego z przepisów postępowania mających zastosowanie. Nie ma bowiem w sprawie znaczenia kto wykonywał prace wskazane w kwestionowanych fakturach skoro wykazano w toku postępowania, że nie wykonywał tychże prac wystawca faktur tj. skarżący. W sprawie nie naruszono pozostałych, licznie przytoczonych w skardze, przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 207 § 2 i art. 210 § 4 O.p. wskutek wydania orzeczenia opartego na ogólnikowych twierdzeniach. Należy stwierdzić, że zarzucana przez pełnomocnika ogólnikowość twierdzeń organu podatkowego, poza tak sformułowanym zarzutem nie została wykazana, a ponadto nie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – a jeśli, to jedynie wynika z faktu, że skarżący jak twierdzi - przechowywał dokumentację w skradzionym samochodzie i zasłania się swą niepamięcią co do wszelkich szczegółów wykonywanych umów, ponosząc konsekwencje podatkowe wybranego sposobu postępowania w sprawie; organ podatkowy gromadząc kilkunastotomowy materiał dowodowy bardziej szczegółowy być nie mógł. Nie naruszono również dyspozycji art. 181 O.p., a dopuszczenie materiału dowodowego zebranego w toku innych licznych postępowań podatkowych na terenie kraju nie narusza prawa. Sąd nie podziela również zarzutu uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 190 § 1 O.p. przez wyrażenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji opinii na temat potencjału gospodarczego firmy skarżącego, posiadanych zasobów ludzkich i sprzętowych, ilości zleceń, ocen na temat procesów gospodarczych i technologicznych w kontekście zdolności firmy do wykonywania kwestionowanych robót budowlanych. Organ podatkowy szczegółowo uzasadnił każdy ze swych wniosków, odniósł się również do twierdzenia strony, który przypomniał sobie w toku postępowania o zatrudnianiu pracowników "na czarno", zatrudnianiu osób, których skarżący nie znał – poza ich pseudonimami takimi jak "Pierzasty" czy "Słoń", czy twierdzeń, że za kontrolowane okresy rozliczeniowe 2003-2004 dokumentacja księgowa firmy przechowywana była w samochodzie żony, który następnie skradziono (zresztą za te okresy skradziono również dokumentację zleceniodawcy). Stwierdzić należy, że zaproponowane przez stronę skarżącą dowody np. w postaci dołączonych do odwołania zdjęć skarżącego z synami oraz tzw. brygadą z Kaszub w strojach roboczych, nie czynią prawdopodobnym wykonania przedmiotowych prac budowlanych przez skarżącego. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Dyspozycja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu możliwości wystąpienia o ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem okoliczności faktyczne pozostają poza zakresem tej normy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 523/2007 (opubl. w: LexPolonica nr 1909370 oraz Gazeta Prawna 2008/109 str. 12) postawiono tezę, zgodnie z którą organy podatkowe nie muszą występować do sądu powszechnego w sytuacji, gdy kwestionują wykonanie umowy między firmami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Pozostałe zarzuty skargi są pozbawione merytorycznego uzasadnienia i stanowią w większości nieuprawnioną polemikę ze stanowiskiem organów. Sąd mając na uwadze wadliwą wykładnię prawa materialnego tj. art. 33 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; p.p.s.a.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. EK