I SA/Po 186/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 czerwca 2011r. sprawy ze skargi MK, RM S.C. M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2009r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonej w spółce cywilnej "M." M. K., R. M. kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2009 r., organ I instancji ustalił, że podatnik dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie dopełnił obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży alkoholu, papierosów oraz płyt CD. Obowiązek ten wynikał z treści § 4 ust. 1 pkt 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1510), zgodnie z którym zwolnień z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów: - przy dostawie nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na użytkowanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset video), dyskietek, kart pamięci, kartridży; - przy dostawie wyrobów tytoniowych (PKWiU 16.00), napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% bez względu na symbol PKWiU, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w poz. 43 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwaną dalej ustawą o p.t.u.) w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W., działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 i § 1 Sygn. akt I SA/Po 186/11 3a, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 29 ust. 1 pkt 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2008 r., Nr 228, poz. 1510), określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od maja do sierpnia 2009 r., kwotę do zwrotu za miesiąc wrzesień 2009 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące przyjmując wartość podatku naliczonego według rejestru zakupu towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży: W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił ponadto, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka cywilna "M." nie ewidencjonowała i nie zadeklarowała obrotów z tytułu transakcji, za które płatność dokonywana była za pośrednictwem terminali. W odwołaniu wniesionym pismem z dnia [...] września 2010 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zdaniem odwołującego pomimo wejścia w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisów o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustalone dodatkowe zobowiązanie ma nadal charakter środka specjalnego, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy 2006/112. Wprowadzenie przez Polskę tego środka, zdaniem strony, wymaga przeprowadzenia specjalnej procedury, co wydaje się wątpliwe, ponieważ sankcja w wysokości 30% podatku naliczonego jest zupełnie niewspółmierna do celu, który ma być zrealizowany. Nowe brzmienie art. 111 ust. 2 ustawy, które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008r., zastępuje utratę prawa do odliczenia podatku opłatą administracyjną o cechach dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednak charakter tych zmian powoduje, że charakter środka specjalnego został utrzymany. Skoro zaś Polska nie przeprowadziła procedury niezbędnej do zastosowania środka specjalnego, to ww. przepis należy uznać za niezgodny z Dyrektywą. Odwołujący zwrócił ponadto uwagę, że w niektórych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości postrzegał sankcje nieproporcjonalne do ciężaru naruszenia prawa jako środki zakazane. W wniesionym odwołaniu spółka nie wniosła zarzutów w odniesieniu do pozostałych ustaleń organu I instancji. Dopiero pismem z dnia [...] listopada 2010 r. dodatkowo podniosła, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, iż strona dokonywała wypłat gotówkowych z terminala POS i tym samym bezzasadnie przyjął jako 2 Sygn. akt I SA/Po 186/11 podstawę opodatkowania zwiększoną wartość obrotu. Na potwierdzenie swego stanowiska powołała się na pisemne oświadczenie R. M. z dnia [...] kwietnia 2010 r., zgodnie z którym wypłata gotówki z terminala mogła następować wówczas, kiedy klient dokonywał zakupu choćby za symboliczną złotówkę. W ocenie spółki, powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na fakt, że strona nie miała prawa dokonywać wypłat gotówkowych z terminala POS ze względu na to, że nie zaznaczono "krzyżykiem odpowiedniego pola" w załączniku nr 1 do umowy F. [...] SA, stanowi ewidentne naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W opinii spółki organ I instancji nie uwzględnił zeznań strony, poprzestając jedynie na własnej interpretacji umowy, co stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Powyższe stanowisko ponowiono w piśmie strony z dnia [...] grudnia 2010 r. W związku z wniesieniem nowego zarzutu w toku postępowania odwoławczego, organ II instancji zwrócił się pismem z dnia [...] listopada 2010 r. do spółki "F. [...]", z którą podatnik zawarł umowę z dnia [...] kwietnia 2009 r. w sprawie współpracy w zakresie obsługi i rozliczania transakcji opłacanych kartami płatniczymi, z zapytaniem, czy umowa ta przewiduje możliwość świadczenia usługi polegającej na wypłacie gotówki z terminala zainstalowanego w placówce przy ul. [...]. Z odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2010 r. spółka "F. [...]" wyjaśniła, że w ramach umowy współpracy z firmą "M." R. M., M. K., nie była związana usługą polegającą na wypłacie gotówki (tzw. cash back) za pomocą urządzeń typu terminal POS zainstalowanych w placówkach ww. firmy". Ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy potwierdziły zatem prawidłowość dokonanej przez organ I instancji oceny dowodu w postaci załącznika nr 1 do ww. umowy współpracy, gdzie na stronie drugiej nie zaznaczono, iż w ramach przedmiotowej umowy mogą być świadczone usługi wypłaty gotówki. Wobec powyższego jako dowód należało uznać powyższy dokument, który jest integralną częścią umowy, co wynika z § 20 ust. 2. Ponadto, na ogólnie dostępnej stronie internetowej "www.[...]" znajduje się wykaz placówek handlowych, mających możliwość wypłacania gotówki przy zapłacie dokonywanej kartą płatniczą. 3 Sygn. akt I SA/Po 186/11 Pośród nich nie została wymieniona placówka przy ul. [...] w P., prowadzona przez spółkę cywilną "M.". Tym samym oświadczenie złożone przez R. M. jest dowodem, któremu nie można dać wiary, tym bardziej, że nie zostało poparte żadnymi innymi dowodami. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - W. W uzasadnieniu organ ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w którym pełnomocnik strony, nie kwestionując ustaleń co do obowiązku zainstalowania kas rejestrujących, zarzuca błędne zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt C - 188/09. Odpowiadając na pytanie prejudycjalne, czy prawo wspólnotowe wyłącza możliwość wprowadzenia w prawie krajowym czasowej utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w stosunku do podatników niewywiązujących się z obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, Trybunał stwierdził, że wspólny system podatku od wartości dodanej nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie takie czasowe ograniczenia wprowadziły, o ile taka sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności. W uzasadnieniu tego orzeczenia ETS uznał, że odnośnie środka krajowego przewidzianego w art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. bezsporne jest, że wymagając od podatników stosowania kas rejestrujących do ewidencjonowania obrotu i kwot podlegającego zapłacie podatku, ma on na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych. Nie można kwestionować, że tego rodzaju obowiązek ciążący na podatnikach mieści się w zakresie środków, które mogą być stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania. Zatem środek taki, jako objęty zakresem art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 tej Dyrektywy. Na podstawie tego przepisu Rada może 4 Sygn. akt I SA/Po 186/11 upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem ETS, przepisy takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie są specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo, mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Odpowiednikiem tej regulacji w Dyrektywie 2006/112/WE jest powołany w odwołaniu art. 395. Wobec powyższego argumentacja przedstawiona ww. wyroku ETS zachowuje swoją aktualność także na gruncie przepisów obecnie obowiązującej Dyrektywy. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zgodnie z którym organ i instancji naruszył prawo nakładając na spółkę za niewywiązanie się z obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących sankcję administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wysokość tego zobowiązania została ustalona w prawidłowej wysokości, odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutu spółki "M." wniesionego pismem z dnia [...] listopada 2010 r. (powtórzonego w piśmie z dnia [...] grudnia 2010r.), dotyczącego dokonywania wypłat gotówkowych z terminala POS, których wartość -zdaniem spółki - nie stanowi obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej, w celu potwierdzenia wiarygodności oświadczenia wspólnika R. M. z dnia [...] kwietnia 2010 r. powołanego przez stronę w ww. piśmie - organ odwoławczy zwrócił się pismem z dnia [...] listopada 2010 r. do spółki "F.[...]", z którą podatnik zawarł umowę z dnia [...] kwietnia 2009 r. w sprawie współpracy w zakresie obsługi i rozliczania transakcji opłacanych kartami płatniczymi, z zapytaniem, czy umowa ta przewiduje możliwość świadczenia usługi polegającej na wypłacie gotówki z terminala zainstalowanego w placówce przy ul. [...]. Z odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. organu [...] grudnia 2010 r..) wynika, że "spółka F.[...] w ramach umowy współpracy z firmą "M." - R. M., M, K., nie była związana usługą polegającą na wypłacie gotówki (tzw. cash back) za pomocą urządzeń typu terminal POS zainstalowanych w placówkach ww. firmy". Ustalenia dokonane przez organ 5 Sygn. akt I SA/Po 186/11 odwoławczy pozostają zatem w sprzeczności z ww. oświadczeniem strony, potwierdzają natomiast prawidłowość dokonanej przez organ I instancji oceny dowodu w postaci załącznika nr 1 do ww. umowy współpracy, gdzie na stronie drugiej nie zaznaczono, iż w ramach przedmiotowej umowy mogą być świadczone usługi wypłaty gotówki. Wobec powyższego jako dowód należało uznać powyższy dokument, który jest integralną częścią umowy, co wynika z § 20 ust. 2. Ponadto, na ogólnie dostępnej stronie internetowej "www.[...]" znajduje się wykaz placówek handlowych, mających możliwość wypłacania gotówki przy zapłacie dokonywanej kartą płatniczą. Pośród nich nie została wymieniona placówka przy ul. [...] w P., prowadzona przez spółkę cywilną "M". Tym samym oświadczenie złożone przez R. M. jest dowodem, któremu nie można dać wiary, tym bardziej, że nie zostało poparte żadnymi innymi dowodami. Organ podatkowy I instancji prawidłowo określił zatem kwoty podatku należnego wyższe od zadeklarowanych przez spółkę, przyjmując wartość dokonanych transakcji przy użyciu terminala POS, których celem było dokonanie zapłaty za transakcję kartą płatniczą. W skardze wniesionej pismem z dnia [...] lutego 2011r. spółka cywilna M. wydanej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych, przejawiającego się w ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego przy jawnym naruszeniu zasady proporcjonalności, - naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. braku podjęcia konfrontacji informacji uzyskanych od firmy "F. [...]" z oświadczeniem podatnika oraz przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady proporcjonalności, - art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu przy ustaleniu wartości obrotu i w konsekwencji wartości podatku należnego. 6 Sygn. akt I SA/Po 186/11 Zarzuty dotyczące wadliwości określenia wysokości obrotu skarżąca uzasadnia tym, iż według oświadczenia złożonego przez R. M. większość operacji zrealizowanych przez stronę przy użyciu terminali POS dotyczyła wypłat gotówkowych, które nie stanowią obrotu opodatkowanego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na fakt, iż strona nie miała prawa dokonywać wypłat gotówkowych ze względu na to, że nie zaznaczono "krzyżykiem odpowiedniego pola" w załączniku nr 1 do umowy z "F. [...]" S.A., stanowi - zdaniem skarżącej - ewidentne naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż obrotem są również wypłaty gotówkowe z terminali płatniczych dokonane przez klientów sklepu podczas, gdy art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje obrót jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Wypłaty gotówki nie stanowią obrotu, nie są bowiem wartościami należnymi z tytułu sprzedaży. Zdaniem strony skarżącej, przy dokonywaniu powyższych ustaleń co do obrotów jedynie na podstawie wydruków z terminala kart płatniczych, doszło również do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie dokonał konfrontacji oświadczeń złożonych przez skarżącą z informacjami uzyskanymi od "F. [...]", szczególnie w zakresie możliwości technicznych dokonywania wypłat gotówkowych, pomimo braku odpowiednich uregulowań umownych w tym zakresie. Skarżący wskazuje przy tym, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 1982 r. Nr II SA 883/82 organ państwowy, działając w ramach uznania administracyjnego, zanim podejmie rozstrzygnięcie i zdecyduje, w jakim zakresie uczyni użytek ze swych uprawnień, ma obowiązek wyjaśnić wnikliwie i wszechstronnie stan faktyczny sprawy. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego 30% sankcji skarżąca podkreśla, że wprowadzenie zmian ustawowych polegających na zamianie określenia sankcji polegającej na braku odliczenia podatku naliczonego na formę dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego, stanowi jedynie zabieg natury semantycznej, utrzymujący jednak charakter sankcji niezgodny z przepisami VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112, Dodatkowo naruszona została procesowa zasada pewności prawa i zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu narusza art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne 7 Sygn. akt I SA/Po 186/11 zastosowanie tego przepisu w okolicznościach, w których organ podatkowy nie powinien stosować tego środka i to zarówno ze względu na fakt, iż stosowana sankcja ma nadal charakter środka specjalnego, którego wprowadzenie wymaga specjalnej procedury, której Polska nie przeprowadziła. Dodatkowym argumentem jest powołany przez organ odwoławczy wyrok ETS w sprawie C-188/09, w którym Trybunał stwierdził, że wspólny system podatku od wartości dodanej nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie takie czasowe ograniczenia wprowadziły, o ile taka sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności. W przedmiotowej sprawie, zdaniem pełnomocnika strony, zasada proporcjonalności została naruszona, przede wszystkim ze względu na fakt sposobu, momentu i wysokości środka zastosowanego do realizacji danego celu, którym jest uniknięcie powtórzenia się naruszenia przepisów prawa poprzez niedokonywanie zgłoszenia kas fiskalnych, przy zastosowaniu których prowadzona jest przez podatnika sprzedaż. W kontekście wniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy w tym zakresie w całości do ponownego rozpoznania, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem podatkowym powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sadów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego o na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, co 8 Sygn. akt I SA/Po 186/11 oznacza, iż nie ma on kompetencji do bycia kolejną instancją rozstrzygającą w sprawie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuję zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych określających skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2009 r. oraz ustalających jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za nie dokonywania ewidencji obrotu tzw. towarami akcyzowymi przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Sąd orzekając w powyższej sprawie podatkowej winien mieć ponadto na uwadze wynikający z powyżej cytowanego przepisu ustawy zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga nie może być uwzględniona i tym samym musi podlegać oddaleniu. Ustosunkowując się do pierwszego zarzutu skargi w kwestii naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych, przejawiającego się w ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego przy jawnym naruszeniu zasady proporcjonalności i art. 111 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i ustalenie dodatkowego zobowiązania z powodu zaniechania dokonywania ewidencji obrotu wyrobów akcyzowych za pośrednictwem kas fiskalnych - Sąd wskazuje , iż kwestie prawne w tym zakresie zostały już rozstrzygnięte w orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 lipca 2010 r. , sygn. akt C-188/09 stwierdzono m.in., że: 1. Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust.1 i 2 I Dyrektywy oraz w art. 2, art. 10 ust.1 i 2 oraz w art. 17 ust.1 i 9 Sygn. akt I SA/Po 186/11 2 VI Dyrektywy w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. 2. Przepisy, takie jak art. 111 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie SA " specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust.1 VI Dyrektywy w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7/WE. 3. Art. 33 VI Dyrektywy w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/&/WE nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art.111 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd zwraca zatem uwagę na to, iż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle ugruntowanego już orzecznictwa jako taka nie jest sprzeczna ani z Konstytucją RP ( por. np. wyrok TK z 4 września 2007 r., sygn. P 43/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 95), ani z prawem wspólnotowym. Obowiązek prowadzenia bowiem ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentujących rzeczywiste obroty artykułami wielce zyskownymi jak wyroby akcyzowe, byłby iluzoryczny, gdyby nie był poparty żadną sankcją finansową albo karną w przypadku podatników VAT będących osobami fizycznymi. Dlatego też nie dopatrzono się , by zastosowana przez organy podatkowe ustawowa sankcja w postaci ustalonego dodatkowego zobowiązania była nieproporcjonalna do jaskrawych zaniechań podatnika w niniejszej sprawie. Skład Orzekający nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe materialnych i procesowych przepisów związanych z przyjęciem jako obrotu podlegającego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wypłat gotówkowych dokonywanych przez skarżącą spółką przy użyciu terminala POS zainstalowanego w placówce skarżącej przy ul. [...] w P. , a pozostającego w gestii firmy "F. [...]" S.A. Zarzut ten został przez podatnika zgłoszony dopiero w końcowym etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy podjął zatem z własnej inicjatywy stosowne i uzupełniające postępowanie wyjaśniające, nie tylko dokonując werbalnej analizy umowy z dnia [...] 10 Sygn. akt I SA/Po 186/11 kwietnia 2009 r. zawartej pomiędzy operatorem terminala , a skarżącą spółką cywilną "M.", ale również zwrócił się do "F.[...]" z pismem o udzielenie informacji, czy zawarta umowa o współpracy w zakresie obsługi i rozliczania transakcji opłacanych kartami płatniczymi w placówce przy ul. [...] w P. przewidywała możliwość świadczenia usługi polegającej na wypłacie gotówki z tam zainstalowanego terminala. Operator terminala w dniu [...] grudnia 2010 r. udzielił negatywnej odpowiedzi organowi odwoławczemu. Organ podatkowy mając na względzie zarówno treść przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej mógł zatem nie dać wiary oświadczeniu zainteresowanego wspólnika skarżącej spółki cywilnej. Skarżąca na potwierdzenie prawdziwości słów wspólnika R. M. nie przedłożyła żadnych innych dowodów, ani też czynnie nie uczestniczyła w postępowaniu odwoławczym, nie skorzystała również z uprawnień które jej przysługują na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Z dowodów natomiast zebranych przez izbę skarbową wynika zaś niezbicie, że spółka cywilna "M." w ramach zawartej umowy o współpracy w zakresie obsługi i rozliczania transakcji opłacanych kartami płatniczymi, miała jedynie możliwość przyjmowania wpłat za zrealizowane transakcje przy użyciu terminali POS. Z tych zatem powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekła jak w sentencji wyroku. 11