I SA/Łd 548/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej J. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., w wysokości 61.854 zł. Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że podatnik - prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą "A" - dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od Spółki z o.o. B. W ocenie organów podatkowych przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wyszczególnionego w nich podatku. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z w/w faktur z naruszeniem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – powoływanego dalej w skrócie jako "rozporządzenie". W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, m.in. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów, zaniechanie wskazania przyczyn, z powodu których organ odmówił wiarygodności zeznaniom M. B. i A. K., błędne odczytanie wyroków sądów karnych, z których organ wyprowadził wniosek, iż Spółka B nie była faktycznym sprzedawcą oleju napędowego. Ponadto zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT", § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia w związku z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest, przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, które podatnik otrzymał w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystanych do działalności opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że realizacja powyższego prawa jest uzależniona od spełnienia określonych warunków, które wiążą się m.in. z fakturami VAT. Do tej kategorii warunków organ zaliczył przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Według Dyrektora Izby Skarbowej cytowany przepis znajduje zastosowanie do fikcyjnych transakcji i ma zapobiegać wykorzystywaniu tzw. "pustych faktur". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest - zgodnie z art. 29 ustawy o VAT - obrót, przy czym podkreślił, że chodzi o obrót rzeczywisty pod względem zarówno przedmiotowym (transakcja dotyczy towaru wskazanego w fakturze) jak i podmiotowym (stronami transakcji są podmioty wymienione w fakturze). Przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego również wiąże się z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług, nie zaś jedynie faktem posiadania faktury opisującej nabycie towarów lub usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pochodzący zarówno z postępowań karnych jak i podatkowych, prowadzonych przez różne organy na terenie całego kraju wskazuje, że opisane spornymi fakturami transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Podatnik nabył i otrzymał produkt ropopochodny którego dostawcą nie była Spółka B. W ocenie organu odwoławczego rolą wymienionej Spółki było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie – na fakturach – oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do nabywców. Uzasadniając powyższą ocenę organ odwoławczy podał, że do akt sprawy została włączona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydana wobec Spółki B, dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w której zakwestionowano rozliczenie podatkowe zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego, wskazując że Spółka B nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, bowiem nie dysponowała tym towarem. Zdaniem organów podatkowych faktycznym dysponentem towaru był A. K. zaś przedmiotem sprzedaży był olej grzewczy. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Prezes Zarządu Spółki B M. B. przesłuchany w dniu [...] r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., znał że "tak naprawdę" nie zajmował się sprzedażą paliwa, zaś pieniądze, które wpływały do Spółki były przekazywane A. K. lub M.. Świadek oświadczył, że jego zysk stanowiła różnica między ceną nabycia oleju przez Spółkę, a ceną jego sprzedaży na rzecz kontrahentów Spółki. Prezes Zarządu Spółki B M. B. został przesłuchany również przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. w dniu [...] r. Podczas tego przesłuchania oświadczył, że właścicielem paliwa był A. K. zaś Spółka B "paliwo fakturowała pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności". Spółka nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej umożliwiającej prowadzenie działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. Według świadka A. K. wykorzystał Spółkę do prowadzenia własnej działalności polegającej na handlu paliwem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zeznania świadka potwierdziła główna księgowa Spółki B S. D., która podczas przesłuchania dniu [...]r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że sprzedażą paliwa zajmował się A. K. natomiast Spółki B i C "obracały" jedynie dokumentami. Organ podał że S. D. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej A. K. potwierdził, że był właścicielem paliwa. Przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z/s w O. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Spółce z o.o. D oraz rolę Spółki B, w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Świadek zeznał, że kupował olej opałowy "na paragony", który był przeznaczony dla Spółek należących do M. B.: B i E. Olej grzewczy ze Spółki D nie był barwiony i w całości był wykorzystywany jako olej napędowy. Jego cena, która była zawsze niższa o około 20 gr od oleju napędowego a wyższa o 30 gr od oleju opałowego barwionego Dyrektor Izby Skarbowej podał, że aktem oskarżenia z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w Ł. oskarżyła M. B. o popełnienie szeregu przestępstw w tym o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a także o popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw przeciwko mieniu i przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym. Podczas rozprawy głównej z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) przed Sądem Rejonowym dla Ł. –Ś. w Ł. oskarżony M. B. przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych czynów i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że włączone do akt przedmiotowej sprawy materiały z postępowań karnych i fakt przyznania się oskarżonego do winy, w stosunku do wszystkich zarzucanych czynów oznacza, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka B nie była dostawcą oleju napędowego wykazanego na fakturach VAT. Nie była dostawcą oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do skarżącego. Rzeczywistym dostawcą tego oleju był A. K.. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane. Odwołując się do ocen wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA [...] r. (sygn. akt [...]) organ odwoławczy przyjął, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Na poparcie przyjętego stanowiska przywołano szereg orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. dotyczących zagadnienia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT pochodzących od Spółki B. Odpowiadając na zawarty w odwołaniu zarzut niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygniecie organu pierwszej instancji opiera się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a powołany przepis rozporządzenia Ministra Finansów jest jedynie doprecyzowaniem materii określonej w ustawie. Ponadto organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2008r. Sygn. akt SK 79/06 orzekł o zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., którego treść jest tożsama z treścią 14 ust. 2 pkt 4 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego pierwszy z w/w przepisów jest zgodny z Konstytucją, to również norma prawna zawarta w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) jest zgodna z ustawą zasadniczą. Odnosząc się do żądanie dopuszczenia dowodu z oświadczeń złożonych przez A. K., M. B. i G. M. przed pełnomocnikiem strony skarżącej oraz wniosek o przeprowadzenie ponownego przesłuchania w charakterze świadków M. B. i G. M., organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia tego żądania. Podał, że wymienione osoby były niejednokrotnie przesłuchiwane przed organami podatkowymi jak też przed organami ścigania. Wskazał również że przeciwko uwzględnieniu tych wniosków przemawia znaczny upływ czasu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wielu przypadkach wymienieni świadkowie sami zgłaszali się do organów ścigania i składali obszerne zeznania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zawartych w odwołaniu argumentów i zarzutów opartych na prawie wspólnotowym. W ocenie organu odwoławczego z przepisów VI Dyrektywy, wynika że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcami paliwa nie były podmioty w tych fakturach wskazane jako wystawcy, a więc po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). W skardze na powyższą decyzję J. K. zarzucił naruszenie: 1) art. 120 w związku z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.", poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką B, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; 2) art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla skarżącego, w szczególności zeznaniom A. K. i M. B.; 3) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B.; 4) art. 123 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji, gdy skarżący nie uczestniczył w tych czynnościach; 5) art. 191 O.p., poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że Spółka B nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym; 6) art. 120 O.p., poprzez nałożenie na skarżącego obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika; 7) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; 8) § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, 9) § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogą wynikać wyłącznie z ustawy, 10) § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy, nie dawał podstaw do zastosowania w/w przepisu rozporządzenia. 11) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak wynika z uzasadnienia skargi strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w części wstępnej tejże skargi przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu I instancji teza ta jest uprawniona w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie. Mimo innej systematyki skargi w pierwszym rzędzie podkreślić wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 OP o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej ( art.122 Ordynacji Podatkowej ) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania pełnomocnik skarżącego złożył do akt sprawy oświadczenia złożone przez A. K., M. B. oraz wniosek o ponowne przesłuchani M. B.. W ocenie sądu wniosek o ponowne przesłuchanie świadków został zasadnie przez organy podatkowe oddalony, zaś nie uwzględnienie przy odtwarzaniu stanu faktycznego oświadczeń wyżej wskazanych osób pozostaje pod ochrona art.191 Ordynacji Podatkowej. Dowody pochodzące od tych osób zostały utrwalone w innych postępowaniach, protokóły ich przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, opisują szczegóły działalności polegającej na handlu olejem napędowym ( A. K. ) wystawianiu "pustych faktur" ( M. B. ), wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania karnego. Trudno jest wreszcie uznać, aby sytuacja podatnika była inna niż pozostałych wielu "kontrahentów" B-u ,to znaczy, żeby akurat w wypadku Pana J. K. faktury wystawione przez ten podmiot gospodarczy na jego rzecz ( a zakwestionowane przez organy podatkowe ) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Pełnomocnik skarżącego wywodzi nadto, że sposób w jaki dowody zostały przeprowadzone w toku postępowania karnego, dowody te dyskwalifikuje. Wskazał przy tym, że funkcjonariusze organów ścigania stosowali wobec osób przesłuchiwanych nielegalną perswazję. Jako przykład owych metod pełnomocnik wskazał na oświadczenie złożone Przez A. K.. Otóż abstrahując od tego, że podejmowanie takich prób uniknięcia lub ograniczenia odpowiedzialności karnej jest nagminne w toku postępowań karnych ( zmiana wyjaśnień ), to wskazać należy że A. K., który był między innymi przesłuchany w Prokuraturze Rejonowej w O. ( przesłuchania z 10 i 11 lipca 2006 roku ) i nie wspomniał wówczas o stosowaniu wobec niego nielegalnych metod nacisku przez funkcjonariuszy policji, a wersja zdarzeń jaka przedstawił, zgodna jest z ustaloną, w tej sprawie przez organy podatkowe. Należy także podnieść, że M. B. na przesłuchanie, którego efektem były jego wyjaśnienia z dnia [...] roku ( stanowiące podstawę ustaleń faktycznych w tej sprawie ) stawił się dobrowolnie. Podnieść także należy, że chociażby w toku składania opisanych wyżej wyjaśnień zarówno A. K. jak i M. B. byli pouczani o przysługujących podejrzanym uprawnieniach, między innymi o prawie do odmowy złożenie wyjaśnień i udzielania odpowiedzi na zadawane pytania. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w Ł., wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł. z dnia [...] roku wobec K. C. ( sygn.akt [...] ), wyrok tego sądu z dnia [..]r. wobec S. D. ( syg.akt [...]), i w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – uwzględniając powyższe uwagi – zostały dokonane zgodnie z przepisami procedury. Niewątpliwie dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie niezbędnym dla wyniku tej sprawy znajdują mocne oparcie także w ostatecznych decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług B-u wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Niejako na marginesie wskazać wypada, że nietrafnie organy podatkowe upatrują dowodu w akcie oskarżenia skierowanym w cytowanej wyżej sprawie do sądu. Akt oskarżenia nie jest dowodem, a jedynie sformalizowanym stanowiskiem prokuratora co do popełnienia przestępstwa. Walor dowodu posiadają natomiast zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów i organy podatkowe nie mają obowiązku czekać dopóki wyrok sądu karnego zapadnie i stanie się prawomocny. Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania w szczególności postępowania karnego, mimo, że nie zostało ono prawomocnie zakończone, a tym samym, aby wcześniejszej oceny owych dowodów dokonał sąd karny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że Firma B nie był właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. stwierdzającego w dniu [...] r., że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka B zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniu w dniu [...] r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka B jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora w dniu [...] r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M.. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki B świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał P. L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem". Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka B. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki B, wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 14 ust.2 pkt.4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U 97 poz.970 z późniejszymi zmianami ),i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakup przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i wykorzystania tegoż oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywodziły jedynie, a sąd podziela ten pogląd, iż wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawców podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W ocenie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego okoliczności związane z zachowaniem/niezachowanie przez skarżącego należytej staranności przy okazji zakupów paliwa i w ogóle w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych było naruszenie powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z dnia [...] roku , a przepisy te ( oraz wszystkie inne przepisy prawa podatkowego ) nie uzależniają odpowiedzialności podatkowej od zachowania należytej staranności, dobrej czy złej wiary. Poza tym te przepisy, ani ich stosowanie nie pozostają w sprzeczności z uregulowaniami wspólnotowymi, orzecznictwem ETS oraz konstytucji RP. Nie ma racji autor skargi wywodząc, że zastosowany przez organy podatkowe § 14 ust.2 pkt.4 lit.a cytowanego rozporządzenia dotyczący wpływu czynności, które nie zostały dokonane (nie zaistniały w rzeczywistości) jest sprzeczny z konstytucja RP. Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził niekonstytucyjności przepisu stanowiącego materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie (§ 14 ust.2 pkt.4 lit.a rozporządzenia ). Po drugie: podstawą do wydania kwestionowanego przepisu stanowiła delegacja ustawowa zawarta art.88 ust.5 i art.92 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ) i niewątpliwie jej granice nie zostały naruszone. Przepis § 14 ust.2 pkt.4 lit.a rozporządzenia określa jeden z przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku . Po trzecie: ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest niewątpliwe materią ustawową. Argumentem za taką tezą jest to, że przepisy ograniczające to prawo, które przez kilkanaście lat były zamieszczane w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług wreszcie zostały do ustawy włączone ( art.88 ust.3a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.595 ze zmianami ). Po czwarte: nawet, gdyby sąd odmówił zastosowania § 14 ust.2 pkt.4 lit.a powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego zasadę wynikającą z tego przepisu można wywieść wprost z przepisu art.86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług . Oczywistym jest, że odliczenie może dotyczyć rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych fakturami, a nie sfałszowanymi fakturami ( w sensie fałszu intelektualnego ). Wiele miejsca w skardze jej autor poświęca orzecznictwu europejskiemu oraz orzecznictwu krajowemu w zakresie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, a także podatkowych skutków świadomości podatnika, co do legalności transakcji, w której uczestniczy z punktu widzenia utraty prawa do obniżenia podatku należnego. O ile obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie może budzić wątpliwości, o tyle należy wskazać, że przepisy wspólnotowe , a w szczególności przepisy art.2 I Dyrektywy Rady z dnia z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) oraz art.17-20 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku (77/388/EWG) chronią rzeczywisty, a nie jedynie formalny obrót, to jest taki, który odbywa się pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Upraszczając po stronie sprzedającego powstaje wówczas obowiązek zapłaty podatku należnego, po stronie kupującego – podatek naliczony. Na tym opiera się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji takiej jak zaistniała w tej sprawie po stronie "sprzedawców" paliwa ( B ) nie powstał podatek należny, bo podmioty te w rzeczywistości nie sprzedały żadnego paliwa J. K., a skoro tak, to po jego stronie nie mógł powstać podatek naliczony. Jak już wyżej wspomniano orzecznictwo ETS nie przeciwstawia się odpowiedzialności skarżącego, chociaż rzeczywiście chroni ono podatnika działającego w dobrej wierze – uczestniczącego bez swej świadomości w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych. Tyle, że orzecznictwo to dotyczy tzw. karuzeli podatkowej ( wyrok z dnia 6 lipca 2006 roku w sprawie C-439/04 Axel Kittel przeciwko Państwo Belgijskie ), a nie stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w tej sprawie. Istotą karuzeli podatkowej jest to, że towar będący przedmiotem obrotu owej karuzeli wraca do tego podmiotu, który ową karuzelę puszcza w ruch i występuje w ramach obrotu z zagranicą ( wewnątrzwspólnotowo lub eksport/import ). W niniejszej sprawie zaś chodzi o jedynie o wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia oraz próbę legalizacji tego obrotu za pośrednictwem podmiotów gospodarczych specjalnie utworzonych dla tego celu oraz sfałszowanych faktur. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.