I GSK 1386/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 519/11 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej [...] kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 519/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...]. Wspomniana decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2010 r., którą określono W. B. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] listopada 2009 r. W. B. nabył za granicą pojazd marki Audi Q7. Samochód został nabyty jako samochód ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument samochodu oraz opinia techniczna niemieckich rzeczoznawców i urzędu niemieckiego. W dniu [...] listopada 2009 r. skarżący sprzedał wspomniany pojazd na terenie kraju, przy czym przed sprzedażą w samochodzie tym nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych. Samochód ten został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju w dniu [...] grudnia 2009 r. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wspomnianego samochodu. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu Z. D., który zeznał w szczególności, że samochód nabył od W. B., a także że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian technicznych. Organ podatkowy dokonał również oględzin spornego samochodu, w trakcie których stwierdzono, że pojazd posiada jeden rząd siedzeń, fotel kierowcy i pasażera, przy których zamontowane są pasy bezpieczeństwa. Za tylnym rzędem siedzeń przykręcona jest przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej wykonana z blachy (część dolna) oraz siatki materiałowej (część górna). Uchylna w części bagażowej podłoga wyłożona jest wykładziną, pod którą w tylnej części samochodu w płycie podłogowej karoserii są zamontowane cztery uchwyty. Za przegrodą na obydwu ścianach karoserii znajdują się cztery otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa. W obydwu tylnych drzwiach znajdują się okna oraz zamontowane są popielniczki. Drzwi znajdujące się w tyle samochodu są otwierane do góry i posiadają okno. Część bagażowa jest większa od części pasażerskiej. Ponadto organ podatkowy zwrócił się do importera samochodów Audi ([...]) o informację czy przedmiotowy samochód posiada homologację ciężarową. W odpowiedzi z dnia [...] września 2010 r., wyjaśniono, że pojazd ten wyprodukowano jako samochód osobowy, z trzema rzędami siedzeń, sześciomiejscowy. Mając na uwadze te okoliczności faktyczne, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2010 r. określił W. B. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...]. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie podzielając podniesionego w odwołaniu stanowiska podatnika, że samochód Audi Q7 jest samochodem osobowym i w że w związku z tym nieuzasadnione było wymierzenie stronie podatku akcyzowego. Powołując się na treść art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów oznaczanych pozycją CN 8703, zawarte w Notach Wyjaśniających Ministra Finansów, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 (samochody osobowo-towarowe – kombi), a zatem jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, cechami przesądzającymi o osobowo–towarowym charakterze spornego samochodu świadczy fabryczne wyposażenie pojazdu w trzy rzędy siedzeń przeznaczonych do przewozu sześciu osób (pomimo usunięcia dwóch rzędów), posiadanie stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu (mimo ich usunięcia oraz zespawania), zamontowanie popielniczek w tylnych drzwiach oraz okna w drzwiach tylnych i bocznych. Natomiast dokonane w samochodzie zmiany w wyposażeniu (usunięcie tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej) są łatwo odwracalne i nie zmieniają klasyfikacji kodu CN, do której powinien być zaliczony przedmiotowy samochód z uwagi na posiadane przez niego cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organów podatkowych o zakwalifikowaniu spornego pojazdu jako samochodu osobowego było prawidłowe. Wobec tego Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."). Powołując się na treść art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz pozycji CN 8703, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Zdaniem Sądu, analiza cech przedmiotowego samochodu wskazuje, że posiada on szereg cech (wyliczonych w notach wyjaśniających stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej - M.P. Nr 86, poz. 880) charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak między innymi obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, jak i okna na tylnych drzwiach samochodu, stałe punkty do mocowania tylnego rzędu siedzeń oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa (bez znaczenia pozostaje fakt ich zespawania), elementy wyposażenia kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. popielniczki. Jednocześnie samochód pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych, wymienionych w notach wyjaśniających – jak tylne rzędy siedzeń czy obecność pasów bezpieczeństwa w tylnej części, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy. Natomiast dokonane w pojeździe zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach czy też popielniczki). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zmiany te - jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu - z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie mogą przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Na taką zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazdu, jednakże skarżący nie przedstawił dowodu w postaci zmiany świadectwa homologacji. Sąd stwierdził przy tym, że zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu nie jest dopuszczalna w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu. Za nieprzekonywujące uznał Sąd pierwszej instancji również argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Za bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy podatkowe dołożyły bowiem wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu jako pojazdu osobowego. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył W. B. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 47), prowadzące do utrzymania w mocy decyzji organu celnego nakładającej na skarżącego zobowiązanie podatkowe w wysokości 24 183 zł tytułem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, podczas gdy przedmiotowy samochód - jako ciężarowy - nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz dokonanie jednostronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do zakwalifikowania pojazdu jako osobowego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie przepisów postępowania pozwoliłoby na obiektywne ustalenie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że zgodnie ze sformułowaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE zasadą wzajemnej uznawalności krajowych wymogów dotyczących towarów – każdy produkt, który został wyprodukowany zgodnie z prawem państw członkowskich i tam dopuszczony do legalnego obrotu może w takiej samej postaci być wwożony i sprzedawany we wszystkich pozostałych państwach członkowskich. Skarżący wskazał, że posiada dokumentację niemiecką (dokumenty samochodu oraz opinia techniczna rzeczoznawców), z której wyraźnie wynika, że rzeczony samochód został uznany przez władze niemieckie za ciężarowy. Z art. 3 pkt 2 dyrektywy Rady nr 96/96/WE z dnia 20 grudnia 1996 r. w sprawie ujednolicenia przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących nadzoru technicznego nad pojazdami mechanicznymi i przyczepami pojazdów mechanicznych wynika natomiast, że każde państwo członkowskie winno uznawać dowód wydany w innym państwie członkowskim świadczący, iż pojazd dopuszczony do ruchu w tym innym państwie członkowskim włącznie z przyczepami lub naczepami pojazdu mechanicznego przeszły badania techniczne, które spełniają przynajmniej warunki określone we wspomnianej dyrektywie w taki sam sposób, jakby dowód ten wydany został przez samo zainteresowane państwo członkowskie. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, skoro na podstawie przepisów prawa krajowego przedmiotowy pojazd posiada cechy pozwalające na zakwalifikowanie go jako ciężarowego (co stwierdził Sąd pierwszej instancji wskazując, że pojazd posiada pewne cechy charakteryzujące samochód ciężarowy), a przede wszystkim za takim zakwalifikowaniem przemawiają przepisu prawa unijnego i orzecznictwo TSUE, to nie sposób uznać, że WSA właściwie zastosował przepisy prawa materialnego dotyczące opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący stwierdził ponadto, że skoro dokonano na terenie kraju rejestracji pojazdu, to – biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 2 dyrektywy nr 96/96/WE oraz treść zeznań nabywcy przedmiotowego samochodu, że po zarejestrowaniu nie dokonywano w pojeździe żadnych zmian technicznych – można wnioskować, że przedmiotowy samochód posiadał świadectwo homologacji, bowiem stosownie do art. 72 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) wyciąg ze świadectwa homologacji jest jednym z dokumentów, na podstawie których dokonuje się rejestracji pojazdu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z normami zapisanymi w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu kasacyjnego nie znajduje potwierdzenia zarzut jednostronnego prowadzenia postępowania, ukierunkowanego na z góry założony cel, tj. wykazanie, że zakupiony na terenie Niemiec i przywieziony do Polski pojazd jest samochodem osobowym, oznaczonym według Nomenklatury Scalonej jako CN 8703, podczas gdy jest on samochodem ciężarowym występującym pod oznaczeniem CN 8704. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ przeprowadził w dniu 21 września 2010 r. dowód z oględzin spornego samochodu. Dowód ten wykazał, że samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703: wyposażenie fabryczne w trzy rzędy siedzeń, przeznaczonych do przewozu sześciu osób, stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, popielniczki zamontowane w tylnych drzwiach, okna znajdujące się w tylnych drzwiach bocznych i drzwiach z tyłu pojazdu. Zatem mimo dokonanych zmian w wyposażeniu polegających na usunięciu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu przegrody dzielącej część tylną pojazdu od części, w której znajdują się przednie siedzenia, samochód ten w dalszym ciągu przeznaczony jest raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Przy czym organ wskazał, że stosunkowo łatwo można ponownie zamontować dwa tylne rzędy siedzeń oraz usunąć przegrodę dzieląca przestrzeń pasażerską od bagażowej oraz ponownie zamocować pasy bezpieczeństwa. Z powyższego wynika, że organy podatkowe wzięły pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane zmiany w jego wyposażeniu oraz oceniły zakres, trwałość tych zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Nadto organy przeprowadziły analizę dokumentów zgromadzonych w sprawie w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru, zgodnej z Nomenklaturą Scaloną. Przede wszystkim należy podkreślić, że z informacji uzyskanej od importera samochodów marki Audi – [...] - jednoznacznie wynika, że sporny samochód Audi Q7 został wyprodukowany jako samochód osobowy, z trzema rzędami siedzeń, sześcioosobowy. Jak słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że sporny samochód spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", natomiast dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (okna na bocznych drzwiach, czy też popielniczki). Sąd również zwrócił uwagę na to, że w łatwy i prosty sposób można przywrócić pierwotne wyposażenie pojazdu, a zatem na odwracalny charakter zmian. Wyjaśnił również, że na zmianę typu konkretnego pojazdu mogłaby wskazywać nowa homologacja. Natomiast niemieckie dokumenty samochodu, czy też opinia techniczna rzeczoznawców, nie mają wpływu na zmianę danych określonych w świadectwie homologacji. Również o zakwalifikowaniu wyrobu do kategorii samochodów ciężarowych nie mogą decydować przepisy o ruchu drogowym. Jak zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, wiążące znaczenie dla klasyfikacji danego towaru, zgodnej z Nomenklaturą Scaloną mają obiektywne cechy i właściwości towaru. Okolicznością decydującą są zatem cechy, jakie sporny pojazd otrzymał w procesie produkcji. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towaru ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok TSUE z dnia 7 grudnia 2007 r. w sprawie C-486, Lex nr 337569). W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin samochodu, przy czym należy dodać, że ustalony zakres zmian w samochodzie nie był przez skarżącego kwestionowany. Strona na poparcie swoich twierdzeń, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, nie dołączyła stosownego dowodu w postaci nowego świadectwa homologacji, ani też nie wnioskowała o wystąpienie do właściwych organów. W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód lub fakt, to na nim ciąży obowiązek wykazania swojej racji, co oznacza, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w tym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując powyższe stwierdził, że zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W tej sytuacji należało uznać za prawidłowy stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić temu Sądowi naruszenia prawa materialnego. W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji odwołał się do świadectwa homologacji, które rozstrzyga, o jaki typ pojazdu chodzi w sprawie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy nie ma wpływu określenie zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie miało miejsca także naruszenie art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zaklasyfikowanie samochodu Audi Q7 zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe (pozycja 8703) i opodatkowanie go zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami krajowymi nie ogranicza swobody przepływu towarów. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.