I SA/Wr 519/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania W.B. (dalej: strona/ podatnik/ skarżący), Dyrektor Izby Celnej we W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 29 października 2010 r. (nr [...]), określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 24.183,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...]. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 16 lutego 2010 r. w Urzędzie Celnym w L. przeprowadzono czynności sprawdzające mające na celu ustalenie okoliczności związanych z nabyciem przez podatnika w dniu 19 listopada 2009 r. za granicą pojazdu marki [...], a następnie jego sprzedażą na terenie kraju w dniu 28 listopada 2009 r. Ustalono, że samochód został nabyty jako samochód ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument samochodu oraz opinia techniczna niemieckich rzeczoznawców i urzędu niemieckiego. Stwierdzono również, iż przed sprzedażą samochodu skarżący nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W dniu 28 grudnia 2009 r. pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w Starostwie Powiatowym we W.. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu. Pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu – Z.D. oraz o dokonanie oględzin samochodu. W trakcie przesłuchania świadek potwierdził, iż sporny samochód nabył od W.B.. Wyjaśnił, że w dniu zakupu pojazd posiadał jeden rząd siedzeń, brak było stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Dodał, że pomiędzy częścią pasażerską a przestrzenią tylną, służącą do przewozu towarów znajdowała się przegroda zrobiona w połowie z blachy oraz siatki materiałowej. Zaznaczył również, że w samochodzie nie dokonywano żadnych zmian technicznych. W dniu 21 września 2010 r. przeprowadzono oględziny samochodu w trakcie których stwierdzono, że posiada on jeden rząd siedzeń, fotel kierowcy i pasażera przy których zamontowane są pasy bezpieczeństwa. Za tylnym rzędem siedzeń przykręcona jest przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej wykonana z blachy (część dolna) oraz siatki materiałowej (część górna). Uchylna w części bagażowej podłoga wyłożona jest wykładziną, pod którą w tylnej części samochodu w płycie podłogowej karoserii są zamontowane cztery uchwyty. Za przegrodą na obydwu ścianach karoserii znajdują się cztery otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa. W obydwu tylnych drzwiach znajdują się okna oraz zamontowane są popielniczki. Drzwi znajdujące się w tyle samochodu są otwierane do góry i posiadają okno. Część bagażowa jest większa od części pasażerskiej. Pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do importera samochodów [...] – firmy A. Sp. z o. o. – o informację czy przedmiotowy samochód posiada homologację ciężarową. W odpowiedzi z dnia 2 września 2010 r., wyjaśniono, że pojazd ten wyprodukowano jako samochód osobowy, z trzema rzędami siedzeń, sześciomiejscowy. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 29 października 2010 r. Nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 24.183,00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu. Pismem z dnia 15 listopada 2010 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że samochód [...] jest samochodem osobowym i w konsekwencji nieuzasadnione wymierzenie stronie podatku akcyzowego. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie podstawowym zagadnieniem było ustalenie czy samochód marki [...] jest samochodem osobowym, czy ciężarowym. Wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) za samochody osobowe uznaje się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które podporządkowane są do kodu CN 8703. Wyjaśnił również, iż zgodnie z Nomenklaturą Scaloną kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wymieniając cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów oznaczonych pozycją CN 8703 zawarte w Notach Wyjaśniających Ministra Finansów wskazał organ odwoławczy, że klasyfikacja pojazdów objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji przeanalizował wszelkie zebrane w sprawie dokumenty w celu dokonania właściwej klasyfikacji towaru, zgodnej z Nomenklaturą Scaloną. Kluczowym w ocenie organu pozostaje dowód z oględzin pojazdu dokonany w dniu 21 września 2010 r. z którego wynika, że pojazd fabrycznie był przeznaczony do przewozu pasażerów, zaś dodatkowym dowodem jest informacja wynikająca z pisma importera samochodów marki [...] firmy A. Sp. z o. o. Bez znaczenia zaś pozostaje fakt, że samochód został przerobiony jeszcze przed przemieszczeniem na terytorium kraju, o czym świadczą załączone do akt sprawy dokumenty. Zauważył organ, iż dokonane w samochodzie zmiany w wyposażeniu (usunięcie tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej) są łatwo odwracalne i nie zmieniają klasyfikacji kodu CN, do której powinien być zaliczony przedmiotowy samochód z uwagi na posiadane przez niego cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie. Cechami przesądzającymi o osobowo – towarowym charakterze spornego samochodu świadczy, zdaniem organu, fabryczne wyposażenie pojazdu w trzy rzędy siedzeń przeznaczonych do przewozu sześciu osób (pomimo usunięcia dwóch rzędów), posiadanie stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu (mimo ich usunięcia oraz zespawania), zamontowanie popielniczek w tylnych drzwiach oraz okna w drzwiach tylnych i bocznych. Podsumował organ, iż skoro nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 to jest on wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie. Zaliczanie do grupy wyrobu akcyzowego jest bowiem konsekwencją przypisania danego towaru do grupy wyrobów zawartych w pozycjach statystycznych. Odnosząc się do argumentu skarżącego, iż zakupiony samochód według dokumentów niemieckich był samochodem do transportu towarowego organ podkreślił, że kwestie dotyczące rejestracji pojazdów samochodowych uregulowane zostały w ustawie o ruchu drogowym i nie mają bezpośredniego znaczenia dla ustalenia ich klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sprawie prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 24. 183, 00 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 106 ust. 3 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie i w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania skarżącego w kwocie 24. 183,00 zł. Skarżący zarzucił również organom naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wskutek jednostronnej oceny zgromadzonych dowodów prowadzące do przyjęcia, iż kupiony na terenie N. i przywieziony do kraju samochód jest samochodem osobowo – towarowym oznaczonym według Nomenklatury Scalonej jako CN 8703, podczas gdy jest on samochodem ciężarowym należącym do grupy samochodów oznaczonych według tejże nomenklatury jako CN 8704. Uzasadniając skargę strona podniosła, że w postępowaniu podatkowym przedstawiła szereg dokumentów: niemieckie dokumenty samochodu, opinia techniczna niemieckich rzeczoznawców oraz dokument urzędu niemieckiego wskazujących w sposób oczywisty na towarowy charakter samochodu [...]. Wyjaśnił, że decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie o którym świadczą obiektywne cechy samochodu. Samochód, o którym mowa w skardze, zdaniem skarżącego, w wyniku dokonanych w nim zmian jest pojazdem posiadającym typowe cechy samochodów przeznaczonych do transportu towarów. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy samochód marki [...], którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący jest wyrobem akcyzowym opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej we W. zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący. W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. Zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych uregulowane są w powoływanej już wcześniej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Co należy rozumieć poprzez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca wyjaśnia w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazując, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanego przepisu wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność ta wynika ponadto z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż tak z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 ( i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto, w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) opublikowane zostały noty wyjaśniające do systemu kodowania. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż w dniu 21 września 2010 r. przeprowadzone zostały oględziny spornego samochodu w trakcie których stwierdzono, że posiada on jeden rząd siedzeń, fotel kierowcy i pasażera przy których zamontowane są pasy bezpieczeństwa. Za tylnym rzędem siedzeń przykręcona jest przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej wykonana z blachy (część dolna) oraz siatki materiałowej (część górna). Uchylna w części bagażowej podłoga wyłożona jest wykładziną, pod którą w tylnej części samochodu w płycie podłogowej karoserii są zamontowane cztery uchwyty. Za przegrodą na obydwu ścianach karoserii znajdują się cztery otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa. W obydwu tylnych drzwiach znajdują się okna oraz zamontowane są popielniczki. Drzwi znajdujące się w tyle samochodu są otwierane do góry i posiadają okno. Część bagażowa jest większa od części pasażerskiej. Analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak między innymi obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, jak i okna na tylnych drzwiach samochodu, stałe punkty do mocowania tylnego rzędu siedzeń oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa (bez znaczenia pozostaje fakt ich zespawania), elementy wyposażenia kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. popielniczki. Jednocześnie samochód pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych, wymienionych w notach wyjaśniających – jak tylne rzędy siedzeń czy obecność pasów bezpieczeństwa w tylnej części, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należało ocenić charakter dokonanych w samochodzie zmian w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia. Tak też postąpiły w sprawie organy podatkowe i oceniając zaistniałe w sprawie okoliczności wzięły pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane w nim zmiany a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Warto w tym miejscu wskazać na fakt, iż charakterystyka wnętrza pojazdu daje pojęcie o jego zasadniczym przeznaczeniu, choćby z uwagi na element funkcjonalności, na który również zwracał uwagę ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. , sygn. akt C-486/06, stwierdzając, że "wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi są rzadko montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich zastosowanie w samochodach osobowych". W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochodów osobowy. Fakt ten wynika zarówno z dokonanych w nim zmian ustalonych na podstawie oględzin, jak i pisma importera samochodów marki [...] firmy A. Sp. z o. o. w świetle którego sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach czy też popielniczki). Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty i w łatwy sposób odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe. Tytułem przykładu należy w tym miejscu wskazać na wymontowanie siedzeń w tylnych rzędach, demontaż pasów bezpieczeństwa czy też zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Zmiany te, jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie mogą przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że bez dokonania w nim żadnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W pierwszej kolejności na taką zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Stosownie zmienione świadectwo homologacji – o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza to, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują również argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną - dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którym w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/Gl 1328/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu, ani nie wnioskowała o wystąpienie do właściwych organów. Organy podatkowe nie miały zaś obowiązku działania w tym zakresie z urzędu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu jako pojazd osobowy. Podsumowując, stwierdzić należy, że o zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy decyduje klasyfikacja statystyczna, a nie przepisy o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., Sygn. akt III SA/Gl 647/09). O zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. wyłączne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do treści art. 100 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.