III SA/Gl 1328/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...], którą określono J. Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...]. 2. Do Referatu Podatku Akcyzowego Urzędu Celnego w R. w dniu [...] r. wpłynęło pismo z dnia [...] r., w którym to Wydział Zwalczania Przestępczości Urzędu Celnego w K. przekazał kserokopie materiałów otrzymanych z Wydziału Komunikacji w G., dotyczących pierwszej rejestracji samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...]. 2.1 Wskazane materiały obejmowały następujące dokumenty: wniosek z dnia [...] r., w którym J. Ż. wnosił do Wydziału Komunikacji w G. o rejestrację samochodu ciężarowego marki [...] o numerze nadwozia [...]; umowę sprzedaży z dnia [...]r. zawartą w D., a dotyczącą samochodu ciężarowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemności silnika [...] cm³ i o wartości [...] EUR, gdzie jako sprzedający figurował H. P.-S., natomiast J. Ż., jako kupujący; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu nr [...] z dnia [...] r.; dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] r.; zaświadczenie z dnia [...]r. o wymeldowaniu przedmiotowego samochodu z urzędowym numerem rejestracyjnym [...] oraz kartę pojazdu "Fahrzeugbrief" nr [...] wraz z tłumaczeniem. 3. Na podstawie przedstawionych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu. 3.1 W toku przeprowadzonego postępowania dokonano oględziny samochodu. Organ pierwszej instancji w dniu [...] r. sporządził protokół z oględzin, w którym stwierdził, iż przedmiotowy pojazd, to samochód odkryty z dwoma miejscami do siedzenia bez przegrody między fotelem kierowcy i pasażera a częścią bagażową (skrzynią ładunkową). W jego konstrukcji brak punktów do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, natomiast karoseria w tylnej część wzmocniona jest pałąkami, ponadto tylna część z otwieraną burtą z kołem zapasowym. Do protokołu oględzin dołączono zdjęcia przedmiotowego pojazdu. 4. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił J. Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...]. 4.1 Organ mając na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwana dalej u.p.a. z 2004 r.) oraz treść pozycji CN 8703 załącznika nr 1 do tej ustawy uznał, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu tych przepisów. 4.2. Zdaniem organu pierwszej instancji jednoznacznie wskazują na to przeprowadzone oględziny samochodu, które ujawniły, iż przedmiotowy pojazd posiada cechy terenowego samochodu osobowego i służy do przewozu osób w trudnych warunkach terenowych. Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził ponadto, iż przedmiotowy samochód ma cechy samochodu typu Jeep, który konstrukcyjnie jest przystosowany do przewozu osób w trudnym terenie. Organ zwrócił uwagę, że symbol CJ zawarty w nazwie "[...]" oznacza, iż pojazd ten został wyprodukowany jako Jeep w wersji cywilnej. 4.3. Nadto podniósł, iż klasyfikacja pojazdu dokonana przez organ rejestracyjny zarówno zagraniczny, jak i krajowy nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów o podatku akcyzowym. Stwierdził też, że pierwotnie, jak wynika z karty pojazdu, samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy, kombi, otwarty, ilość miejsc siedzących – 6, a następnie został przerejestrowany na samochód ciężarowy otwarta skrzynia, ilość miejsc siedzących – 2. Zdaniem organu fakt demontażu siedzeń, czy zamontowanie lusterka nie może zmienić przeznaczenia tego pojazdu. 4.4. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wskazując na treść art. 4 ust. 1, art. 80 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. uznał, iż J. Ż. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, jednakże nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie uiścił akcyzy z tego tytułu, pomimo zarejestrowania tego pojazdu w kraju. W związku z tym kwotę akcyzy wyliczono od wartości wynikającej z umowy sprzedaży z dnia [...]r. ([...] EURO) z zastosowaniem stawki 13,6 %, właściwej dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³, uwzględniającej kwotę rezydualną podatku. 5. W odwołaniu z dnia [...] r. J. Ż. podniósł, iż przedmiotowy pojazd kupił jako samochód ciężarowy do przewozu ładunku o masie 500 kg na potrzeby firmy, tj. do przewozu na budowy paliwa oraz narzędzi, które były potrzebne w przypadku awarii sprzętu pracującego na budowach – koparek, spychaczy. Stwierdził, iż jako właściciel firmy nie kupowałby samochodu, który nie jest przystosowany do tego typu przewozu. 6. W dodatkowym piśmie z dnia [...] r. strona zauważyła, że fakt pierwotnej rejestracji jako samochodu osobowego nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ po spełnieniu warunków technicznych i uzyskaniu stosownej homologacji samochód został uznany przez organy rejestrujące zagranicą i w kraju jako samochód ciężarowy. Zdaniem strony wskazują też na to stwierdzenia zawarte w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym: "poz. 14 – maksymalna ładowność (konstrukcyjna – przewidziana przez producenta) – 500 kg", "poz. 18 – liczba miejsc do siedzenia – 2". 7. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 7.1. W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowej sprawie podstawowym zagadnieniem mającym zasadniczy wpływ na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym miało ustalenie czy samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, a co za tym idzie, ustalenie właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy - wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu tej pozycji samochody osobowe zostały zdefiniowane jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. 7.2. Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji wskazując, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy określany w klasyfikacji CN 8703 jako "samochód osobowo – towarowy (kombi)". Według organu potwierdza to pierwotny zapis w karcie pojazdu "Fahrzeugbrief" Nr [...], gdzie wskazano, że samochód ten został pierwotnie zarejestrowany jako samochód osobowy kombi otwarty. Wskazał nadto, że dnia [...] r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu, z którego sporządzono protokół i w którym niniejszy pojazd został opisany jako samochód odkryty z dwoma miejscami do siedzenia bez przegrody między fotelem kierowcy i pasażera a częścią bagażową (skrzynią ładunkową), brak punktów do mocowania siedzeń i pasów. 7.3 Organ odwoławczy reasumując swoje rozważania stwierdził, że charakter przedmiotowego samochodu odpowiadał brzmieniu pozycji 8703 nomenklatury scalonej (CN), do której ustawodawca zaliczył pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi). Wyjaśnił, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, ze pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również nimi przewozić towary. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia, czyli że nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta. 7.4. Odpowiadając na zarzuty strony wskazano, że przedłożone dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i tłumaczenia dowodu rejestracyjnego (karty pojazdu) nie zostały odrzucone, czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia w sprawie, gdyż w sprawie podatkowej organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) i przepisach wykonawczych. 8. Dnia [...] r. J. Ż. wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego. Skarżący zarzucił decyzjom organów obu instancji błąd w ustaleniach faktycznych, rażące naruszenie prawa materialnego oraz brak obiektywizmu przy wydawaniu rozstrzygnięć. Wnosił o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. 8.1 W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Ponadto nie zgadzając się z argumentami organu wskazał, iż przedmiotowy pojazd nie mógł zostać zakwalifikować do pozycji CN 8703 jedynie z powodu, iż pierwotnie był zarejestrowany jako pojazd kombi. Stwierdził, że z analizy dokumentu rejestracyjnego wynika wprost, iż samochód ten był wyprodukowany jako pojazd w wersji osobowo-towarowej, ale następnie został zmieniony na pojazd ciężarowy i korzystał z wszelkich przywilejów z tym związanych. Do sprzedaży był zaoferowany jako samochód ciężarowy i z tego też powodu został nabyty. Według strony fakty, iż pojazd nie posiada możliwości do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa ewidentnie wskazuje, że był i jest użytkowany do transportu towarów, czyli że powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704. 8.2. W swoich wywodach dotyczących tego, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje jego ogólny wygląd i wyposażenie, powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) i wyroki krajowych sądów administracyjnych, a także wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej, których kserokopie załączył do skargi. Zdaniem strony przedmiotowy samochód spełnia warunki do uznania go za pojazd z pozycji 8704, jako samochód typu "pickup". 9. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. 9.2 Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do przywołanego przez skarżącego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, wydanego w sprawie BVBA Van Landeghem - dotyczącego wykładni Nomenklatury Scalonej, zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - stwierdził, iż wyrok ten dotyczy zaklasyfikowania pojazdów typu "pickup" składających się z zamkniętej kabiny pełniącej funkcję kabiny pasażerskiej i części bagażowej nie wyższej niż 50 cm oraz posiadających luksusowe wyposażenie wnętrza pojazdu, system hamulcowy ABS i silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów, napęd na cztery koła i luksusowe sportowe felgi. Organ zauważył, że w sentencji przedmiotowego wyroku wskazano, iż takie pickupy należy kwalifikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. W związku z tym organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, nie zgadzając się z stanowiskiem skarżącego, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta. 10. Na rozprawie dnia 21 grudnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi uwypuklając różnice pomiędzy samochodem osobowym a ciężarowym wskazując na cechy pojazdu, który zakupił skarżący. Zarzucił przy tym organom podatkowym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz braki w argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji. Podniósł, że organy nie wyjaśniły rozbieżności wynikających z dokumentu rejestracyjnego samochodu. Wskazał też na naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego oraz dokonanie oględzin samochodu przez osoby nie mające kompetencji technicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 11. Skarga nie jest zasadna. 12. W momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu ([...] r., co wynika z umowy nabycia z dnia [...] r. i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju z dnia [...] r.) obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., opisana wcześniej i dalej jako u.p.a. z 2004 r.), dlatego dla określenia, czy istniały podstawy do określenia podatku akcyzowego z tego tytułu istotnym jest przeanalizowanie przepisów tej ustawy w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów definiowanych pojęciem "wyrobów akcyzowych". 12.1. Dokonując wykładni materialnych przepisów podatkowych należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej. 12.2. W przepisach art. 80 – art. 82 u.p.a. z 2004 r. i w poz. 59 załącznika Nr 1 do tej ustawy ustawodawca wymienił jeden z wyrobów akcyzowych, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyrobem tym jest "samochód osobowy". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane poprzez definicję ustawową, ale jego rozwinięcie znalazło wyraz w treści poz. 59 załącznika Nr 1, gdzie wskazując na kod CN 8703 umieszczono jego opis tożsamy z zapisem użytym w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. Nr 256 z późn. zm.) stanowiąc, że pod pozycją "samochody osobowe" mieszczą się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W regulacjach tych nie określono żadnych wyłączeń, dlatego należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do tego kodu, czyli mieszczące się w tak określonym zakresie przedmiotowym, funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego jako samochody osobowe, będą podlegały podatkowi akcyzowemu. Sam opis kodu 8703 nie posługuje się już zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe, ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Natomiast użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego końcowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Wynika to też z wyjaśnień do kodów Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". 12.3. Tak więc, należy podkreślić, że zarówno w pozycji 59 załącznika Nr 1, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. 13. Jeśli chodzi o przepisy procesowe zauważyć należy, że w ramach postępowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, jeśli chodzi o okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że strona może pozostawać bierna w trakcie postępowania dowodowego. Aby nie być obciążona skutkami zaniechania podjęcia pewnych działań jest obowiązana wykazać zaistnienie okoliczności przeczących stanowisku organu. W ten sposób ciężar dowodu obciąża również stronę postępowania. 14. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. 14.1. Sąd z urzędu stwierdził, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli przed terminem wygaśnięcia zobowiązania, ponieważ w dniu [...] r. zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego), jak wynika z pisma organu egzekucyjnego z dnia [...] r. znajdującego się w aktach administracyjnych. 14.2. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w szczególności kodu 8703 CN w związku z treścią poz. 59 załącznika Nr 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...] i pojemności silnika [...] cm³ do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, którym można przewozić również towary, czyli samochodu osobowo-towarowego (kombi). Prawidłowo też zastosowały stawkę podatku wynoszącą 13,6 %, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³, uwzględniającą kwotę rezydualną podatku zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie Brzezińskiego. 14.3. Swoje stanowisko organy wyraziły w uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego (art. 210 § 4 O.p.). 14.4. W trakcie postępowania strona miała prawo przedstawiać określone dowody (były przedkładane dowody z dokumentów opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia), zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych dowodów i okoliczności, które miałyby je potwierdzać (brak jest takich wniosków), a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i zawiadomienie organu odwoławczego z dnia [...] r. W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. W końcu ocena materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. 15. Zarzuty zgłoszone w skardze i na rozprawie okazały się bezzasadne. 15.1. Organy w swoich rozważaniach prawidłowo oceniły przedkładane przez stronę dowody z dokumentów jako nie mających decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie. W tym zakresie słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze a nie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. 15.1.1. Pojęcia "samochód ciężarowy" nie znają przepisy podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów. Poza tym porównywana definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, przyjmuje wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego. Mianowicie obejmuje tym zbiorem pojazdy samochodowe przeznaczonych tylko do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. 15.1.2. Podkreślić należy, że urzędowym potwierdzeniem typu pojazdu jest świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 Prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.). 15.1.3. Należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną - dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym (w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części). We wcześniejszym stanie prawnym nawet występował obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji, dlatego wówczas w orzecznictwie podkreślano, że "Przepis art. 68 ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym przewidywał obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji w przypadku dokonania zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy" (uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02 ONSA 2003/2/52; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/3102) oraz że "W świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 z późn. zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu" (uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62). Tym samym dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy będzie stosownie zmienione świadectwo homologacji. 15.1.4. W powołanych przez stronę wyrokach sądów administracyjnych zaprezentowano stanowisko, że z uwagi na treść pozycji 8704 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tej Taryfy, samochód, który jest zbudowany na bazie pojazdu osobowego, może być kwalifikowany jako pojazd do transportu towarów tylko wtedy, gdy takie przystosowanie zostało dokonane przez producenta (zob. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r., SA/SZ 2195/03 i z dnia 24 lutego 2005 r., I SA 27/04 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Bd 222/05, a także wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., I GSK 1652/05). 15.2. W niniejszej sprawie organy prawne nie naruszyły art. 194 § 1 O.p. nie uwzględniając okoliczności wynikających z przedłożonych dokumentów, a mianowicie tłumaczonego z języka niemieckiego dowodu rejestracyjnego, krajowego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, wskazujących między innymi na typ przedmiotowego pojazdu według przepisów Prawo o ruchu drogowym, tj. że był to samochód ciężarowy. Jak Sąd zaznaczył powyżej, z samego tego określenia nie wynika inny fakt, że ten samochód ma takie cechy, które nie pozwalają zaklasyfikować go jako "samochód osobowy" w ramach grupowania 8703 CN, a wręcz przeciwnie, że nakazują klasyfikację do kodu 8704 CN. Przy czym oczywistym jest, że ten samochód nie spełnia wymagań klasyfikacji 8702 CN, gdyż nie służy do przewozu więcej niż 10 osób razem z kierowcą. Inaczej mówiąc, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że określone elementy techniczne samochodu wynikające z przedłożonych dokumentów i opisane w protokole z oględzin pojazdu świadczą o tym, że jest to pojazd przeznaczony "zasadniczo" do przewozu towarów, a nie osób. 15.3. Organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki [...] do pojazdów samochodowych przeznaczonych "zasadniczo" do przewozu osób jako samochód osobowo-towarowy. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który w jej uzasadnieniu (str. 2) wyraźnie powołał się nie tylko na konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu (pierwotne zarejestrowanie pojazdu jako samochodu osobowego oraz symbol CJ zawarty w nazwie), jako samochodu typu Jeep przystosowanego do przewozu osób w "trudnym terenie", ale też wskazał na obiektywne cechy i właściwości tego towaru to potwierdzające, tj. że: samochód jest całkowicie odkryty; posiada jedynie przednią szybę; nie posiada drzwi bocznych; tylna część jest otwierana burtą, na której jest umieszczone koło zapasowe; ma dwa miejsca siedzące – kierowcy i pasażera, które nie są trwale oddzielone od części bagażowej; brak jest przegrody pomiędzy fotelem kierowcy i pasażera, a tylną częścią samochodu. Tym samym organy uwzględniły między innymi te wskazania dotyczące kryteriów klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, które wynikają z pkt 23 i 24 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, czyli że poszukiwać ich należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W związku z tym organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przy jego wykładni i stosowaniu. Poza tym należy zauważyć, że obecność takich dodatkowych elementów nadwozia badanego samochodu, co wynika z dołączonych do akt administracyjnych zdjęć, jak luksusowe "orurowanie" jego dolnej części (przód, tył i boki) i obecność wyższej klasy felg i opon stanowi kolejną cechę potwierdzającą zasadniczy charakter przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Na taką cechę funkcjonalności zwrócił uwagę ETS w pkt 40 powyższego wyroku stwierdzając: "wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi są rzadko montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich zastosowanie w samochodach osobowych". 15.4. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Cały zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poza inne dowody niż te, które przez nią zostały przedłożone. W szczególności nie wnosiła o jej przesłuchanie. Miała jednak możliwość pisemnej wypowiedzi i wskazywania na okoliczności sprawy, np. fakt, że samochód ten był przeznaczony do przewozu na budowy paliwa jak również narzędzi. Biorąc pod uwagę wszystkie elementy wymienione we wcześniejszych punktach niniejszego uzasadnienia nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organy naruszyły przepisy procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez nie uznanie, że pojazd tak został zmodyfikowany, np. w ramach skrzyni ładunkowej (brak punktów do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), że stracił charakter pojazdu osobowego stając się "pojazdem do transportu towarów", czyli takim "samochodem ciężarowym", który nie jest samochodem osobowo-towarowym, a służy jedynie do przewozu towarów. 15.5. Nie są też zasadne zarzuty zgłoszone przez pełnomocnika na rozprawie dnia 21 grudnia 2010 r. Organy wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy. Swoje stanowisko wyraziły w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanych decyzji. Na potrzeby przedmiotowej sprawy prawidłowo oceniły przedłożone dowody z dokumentów urzędowych. Nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, która wyrażała swoje stanowisko w składanych pismach. Oględziny samochodu, potwierdzone wykonanymi zdjęciami, z której to czynności został sporządzony protokół nie wymagały obecności osoby mającej szczególne kompetencje techniczne. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można by było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W pierwszej kolejności na taką zmianę może wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazd. Jeśli chodzi o stosowną homologację niemiecką, to strona na poparcie swoich twierdzeń ani nie dołączyła takiego dowodu, ani nie wnioskowała o wystąpienie do właściwych organów. Organy podatkowe nie miały obowiązku działania w tym zakresie z urzędu. Poza tym z dowodu tego musiałoby wynikać, że przedmiotowy samochód z powodu swoich konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 CN. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. 16. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.