III SA/Wa 1623/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] marca 2009 r., uzupełnionym w dniu [...] kwietnia 2009 r. – L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. - Skarżącą lub Spółka w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej "O.p.") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie terminu odliczenia akcyzy przy nabyciu samochodów osobowych. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, iż dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a.") przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu celnego i w związku z tym jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka zgodnie z podstawowym rodzajem działalności gospodarczej zajmuje się między innymi sprzedażą detaliczną samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i z tego tytułu jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Ponadto wskazała, że dokonując sprzedaży samochodów wystawia fakturę VAT zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. wykazując w niej kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie Spółka korzysta z ustawowego uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów, związaną ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 79 u.p.a. Skarżąca stwierdziła, że podstawą do obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto samochodów są faktury zakupu z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie netto zakupionych samochodów. W terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów Spółka składa w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z pytaniami: 1) Co należy rozumieć przez akcyzę zapłaconą przy nabyciu towarów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych), o której mowa w art. 79 u.p.a.? 2) Kiedy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych), związaną ze sprzedażą opodatkowaną? W ocenie Skarżącej, przez akcyzę zapłaconą, o której mowa w art. 79 u.p.a. należy rozumieć akcyzę wykazaną na fakturach zakupu zawartą w cenie netto zakupionych przez Spółkę samochodów osobowych oraz rozliczoną w deklaracji dla podatku akcyzowego, przez dokonującego sprzedaży tych samochodów Spółce, pod warunkiem złożenia tej deklaracji w Urzędzie Celnym. Zdaniem Skarżącej prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym samochodów osobowych), związaną ze sprzedażą opodatkowaną powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który Sprzedający Spółce samochody rozliczył akcyzę w deklaracji dla podatku akcyzowego i złożył tą deklarację w Urzędzie Celnym. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 80, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 79 u.p.a. wskazując, że warunków koniecznych do zastosowania obniżenia jest rzeczywiste opłacenie akcyzy. W przypadku nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium kraju zapłata akcyzy przez podatnika następuje w cenie nabycia tych wyrobów. Dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy od samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju przed pierwszą jego rejestracją jest faktura zakupu, w której zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy sprzedający ma obowiązek wykazać kwotę akcyzy od dokonanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zdaniem organu zapłata akcyzy następuje w chwili uiszczenia przez podatnika należności wynikającej z faktury. Organ podniósł, że podatnik w celu obniżenia należnej akcyzy powinien posiadać, poza fakturą zakupu potwierdzenie zapłaty podanej na fakturze kwoty akcyzy. Potwierdzenie zapłaty akcyzy może wynikać z treści faktury zakupowej (przez umieszczenie na niej słowa "zapłacono"), lub też zostać udokumentowane wydrukiem z przelewu bankowego. Reasumując organ wskazał, że uprawnienie do obniżenia należnej akcyzy może być przez podatnika realizowane tylko przez wykazanie kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy w deklaracji, którą podatnik ma obowiązek złożyć z mocy art. 18 i 19 u.p.a. Jednocześnie podniósł, że prawo do obniżenia podatku akcyzowego jest uprawnieniem podatnika (a nie obowiązkiem), które wykazuje on w deklaracji sporządzanej w wyniku obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 1 i art. 19 u.p.a. Minister Finansów wyjaśnił, że art. 79 u.p.a., podobnie jak inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane do niej akty wykonawcze, nie wskazują, kiedy podatnik nabywa uprawnienie do skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy. Zdaniem organu prawo do odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot wyrób akcyzowy niezharmonizowany (samochód osobowy), może nastąpić po zapłaceniu akcyzy zawartej w fakturze zakupu. Skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła sprzeczność z art. 79, 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 1 i 19 ust. 1 u.p.a., ponieważ dokonano błędnej wykładni pojęcia "akcyzy zapłaconej" oraz chwili powstania prawa do odliczenia akcyzy. Podniosła, że przepisy prawa ,w szczególności art. 79 u.p.a. nie ograniczają uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot wyrób akcyzowy niezharmonizowany (samochód osobowy) do sytuacji zapłacenia przez tego podatnika akcyzy zawartej w fakturze zakupu. Podniosła, że z treści art. 79 u.p.a wynika jedynie, iż obniżenie kwoty akcyzy może nastąpić o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Brak wprost określenia, iż powyższy przepis dotyczy jedynie akcyzy zapłaconej przez podatnika dokonującego obniżenia. Zdaniem Skarżącej dowodem zapłacenia akcyzy w rozumieniu art. 79 u.p.a. jest faktura wystawiona przez zbywcę, o ile obejmuje ona kwotę akcyzy. Skarżący nie musi dokumentować zapłaty należności wynikającej z powyższej faktury na rzecz zbywcy. Wystarczy, iż wykaże przedmiotową fakturą zapłatę akcyzy przez zbywcę. Stwierdziła, że jako nabywca wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, posiadając fakturę wystawioną przez zbywcę z wyszczególnieniem kwoty akcyzy, ma prawo zakładać, że zbywca wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych w zakresie zapłaty akcyzy. Skarżąca wskazała, że prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej na poprzednim etapie obrotu powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który podmiot sprzedający Skarżącemu samochody osobowe rozliczył akcyzę w deklaracji dla podatku akcyzowego i złożył tę deklarację we właściwym urzędzie celnym. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna . Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji pojęcia ,,akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych", które w świetle art. 79 u.p.a. jest warunkiem obniżenia przez podatnika kwoty akcyzy. Bowiem zgodnie z art.79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zdaniem organu z akcyzą zapłaconą mamy do czynienia w momencie uregulowania faktury wraz z wykazaną w niej akcyzą, jednakże podatnik w celu obniżenia należnej akcyzy powinien posiadać poza fakturą zakupu, potwierdzenie zapłaty podanej w fakturze kwoty akcyzy. Natomiast Skarżąca uważa, że przez akcyzę zapłaconą, o której mowa w art. 79 u.p.a. należy rozumieć akcyzę wykazaną na fakturach zakupu zawartą w cenie netto zakupionych przez Spółkę samochodów osobowych oraz rozliczoną w deklaracji dla podatku akcyzowego, przez dokonującego sprzedaży samochodów Spółce, pod warunkiem złożenia tej deklaracji w Urzędzie Celnym. Sąd zgodził się ze Spółką, iż z dyspozycji art. 79 ustawy wynika, że obniżenie kwoty akcyzy może nastąpić o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest bowiem wprost określenia, iż powyższy przepis dotyczy jedynie akcyzy zapłaconej przez podatnika dokonującego obniżenia. Zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W tej sytuacji Skarżący, jako nabywca wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, posiadając fakturę wystawioną przez zbywcę z wyszczególnieniem kwoty akcyzy, miał prawo zakładać, że zbywca wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych w zakresie zapłaty akcyzy. Skarżący jako nabywca wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego miał także prawo uznać akcyzę wykazaną w posiadanej fakturze zakupu, jako akcyzę zapłaconą. Prowadzi, to do stwierdzenia, iż dowodem zapłacenia akcyzy w rozumieniu art. 79 u.p.a może być posiadanie przedmiotowej faktury zakupu z wykazaną kwotą akcyzy. Sąd podzielił także poglądy zaprezentowane w piśmiennictwie (vide komentarz do ustawy o podatku akcyzowym S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005. Stan prawny: 2005.06.01), iż powyższy przepis nadający prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą ma w głównej mierze na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy. Po raz pierwszy w momencie nabycia wyrobów akcyzowych wykorzystywanych przy kolejnej dostawie oraz po raz drugi przy dostawie, która nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z bardzo ogólnym brzmieniem przepisu art. 79 u.p.a., jednakże mając na uwadze całokształt przepisów akcyzowych, należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinno przysługiwać wtedy, gdy podatnik będzie w stanie wykazać kwotę akcyzy zapłaconej w cenie nabycia wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Dodatkowo podatnik powinien być w stanie określić związek nabytego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego ze sprzedażą opodatkowaną akcyzą. W tym też celu podmiot zamierzający dokonywać obniżenia kwoty należnego podatku akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy powinien ustalić ze swoim dostawcą krajowym procedurę, w ramach której dostawca krajowy będzie wykazywał na fakturze dostawy wartość podatku akcyzowego, jaka jest zawarta w cenie sprzedawanego wyrobu. Dopiero na podstawie takiej faktury lub też na podstawie dokumentu celnego z wykazaną kwotą akcyzy podatnik powinien być uprawniony do odliczenia kwoty zapłaconej akcyzy. Odnosząc się do natomiast terminu, w którym Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych) związanej ze sprzedażą opodatkowana Sąd także przyznał rację Skarżącej, iż w związku z tym, iż przepisy ustawy nie ograniczają zakresu czasowego, w którym zapłacony podatek akcyzowy może obniżyć kwotę należnego podatku akcyzowego - Spółka ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym samochodów osobowych), związaną ze sprzedażą opodatkowaną, nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który Sprzedający Spółce samochody rozliczył akcyzę w deklaracji dla podatku akcyzowego i złożył tą deklarację w Urzędzie Celnym. Tym samym Sąd uznał, iż stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji nie zasługiwało na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.,o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.