I SA/Po 55/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "M" sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "M" kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; W dniu [...] lipca 2010 r. "M." sp. z o.o. w L. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny, spółka stwierdziła, że w latach 2007 - 2009 podpisała szereg umów leasingu operacyjnego. Zapisy umowy przewidywały zapłatę czynszu inicjalnego (w chwili zawarcia umowy) oraz czynszu zerowego (w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego).W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] września 2010 r. spółka poinformowała, że z części zawartych umów wynika, że zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu, natomiast z pozostałych nie wynika taki warunek. A w kolejnym uzupełnieniu wniosku przedstawiającego stan faktyczny z dnia [...] października 2010 r. wyjaśniła, iż w tych umowach nie ma warunku, że wydanie przedmiotu leasingu jest uzależnione od zapłaty czynszu inicjalnego lub czynszu zerowego. Opłaty te spółka ujmowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu ich poniesienia. Przedmiotowe umowy leasingu spełniały warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej powoływana jako u.p.d.o.p. W związku z powyższym stanem faktycznym spółka "M." zadała następujące pytanie: "Czy czynsz inicjalny i czynsz zerowy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z chwilą ich poniesienia, czy też opłaty te trzeba rozliczać przez cały okres trwania umowy leasingu?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że wstępne czynsze leasingowe (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) należy rozliczyć analogicznie, jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w momencie poniesienia. W ocenie spółki uiszczenie opłat wstępnych warunkuje samo rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Tym samym, opłaty te stanowią jednorazowy koszt w chwili ich poniesienia/zaksięgowania faktur VAT, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Opłata jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem jej przedmiotu. Nie ma natomiast związku z przewidywanym okresem trwania umowy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r., znak [...]., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko wnioskodawcy za: 1) nieprawidłowe - w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego w sytuacji, gdy zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu, 2) prawidłowe - w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego w sytuacji, gdy zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego nie warunkuje rozpoczęcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że w przedmiotowym opisie stanu faktycznego, o ile poszczególne przedmioty leasingu wykorzystywane są przez wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej i umowy leasingu spełniają warunki wskazane w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a czynsz inicjalny, czynsz zerowy warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu, to zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., przedmiotowe opłaty podlegają rozliczeniu jako pośredni koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy. Jedynie w sytuacji, gdy czynsz zerowy, czynsz inicjalny ustalony przez strony w umowie leasingu - jak wskazał wnioskodawca - nie mają charakteru wstępnego, nie warunkują rozpoczęcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, spółka ma prawo zaliczyć w pełnej wysokości poniesioną opłatę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W dniu [...] października 2010 r. do organu podatkowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. w części dotyczącej określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów czynszu inicjalnego i czynszu zerowego w sytuacji, gdy zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. spółka "M." wniosła skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów czynszu inicjalnego i czynszu zerowego w sytuacji, gdy zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu. Wydanemu aktowi spółka zarzuciła niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że wstępne czynsze leasingowe (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) należy rozliczyć analogicznie jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w momencie poniesienia. Uiszczenie opłat wstępnych warunkuje samo rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Tym samym, opłaty te stanowią jednorazowy koszt w chwili ich poniesienia/zaksięgowania faktur VAT, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Opłata jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem jej przedmiotu. W ocenie skarżącej, nie ma ona natomiast żadnego związku z przewidywanym okresem trwania umowy. Odpowiadając na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne wyznaczony jest przez art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 20-02 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiący, iż sprawują one wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. W ramach tej kontroli sądy stosują środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony indywidualny akt finansowy ( taki bowiem charakter posiada bowiem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ) zgodnie z art. 146 § 1 ustawy procesowej w przypadku uwzględnienia skargi podlega uchyleniu albo stwierdza się bezskuteczność dokonanej czynności z zakresu administracji skarbowej. Skład sądzący wyjaśniając sporną kwestie opodatkowania czynszu inicjalnego i czynszu zerowego wskazuje, iż kwestie opodatkowania umów leasingu regulują ramowo przepisy rozdziału 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepisy te jednakże nie zawierają regulacji prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie i dlatego konieczne jest w tym zakresie sięganie do ogólnych reguł dotyczących tego zagadnienia wynikających z art. 15 powyższej ustawy podatkowej. Należy mieć na uwadze także i to, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca podatkowy wprowadził w tym akcie prawnym wyraźny podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie, różnicując od takiego lub innego zakwalifikowania kosztów możliwość ich rozliczenia w czasie. I tak stosownie do brzmienia art. 15 ust.4d ustawy podatkowej – koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane, co do zasady, w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednakże koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Datą poniesienia kosztu uzyskania przychodu, stosownie do treści art. 15 ust.4e powyższej ustawy jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji , gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rozważając więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego umowy leasingu operacyjnego zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku mieć na uwadze to, czy czynsz taki dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać bowiem z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu. W sytuacji gdy czynsz inicjalny czy czynsz zerowy mają charakter płatności samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu- to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Świadczenie takie jest kosztem jednorazowym , związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznajże dotyczy ono całego okresu , na jaki została zawarta umowa, Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru czynszu inicjalnego czy czynszu zerowego , bądź treści umowy wynika, że dotyczą one całej umowy leasingu i pobierane są one na poczet usługi wykonywanej przez cały okres jej trwania ( np. zawierają prowizję, wynagrodzenie dla finansującego czy kaucję) wówczas nie mogą one być uznane za koszt jednorazowy w momencie ich poniesienia. Takie świadczenia winny być rozliczane proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie zachodzi zatem konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony na tle trzykrotnie przez nią modyfikowanego stanu faktycznego pytania o indywidualną interpretację z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Dlatego na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku