II FSK 209/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 795/09 w sprawie ze skargi I. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 209/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która dokonała szeregu transakcji kupna i sprzedaży akcji spółek notowanych na giełdzie. Zadała pytanie, czy przychody i koszty związane z nabywaniem i zbywaniem akcji w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej stanowią dla skarżącej przychody i koszty ze źródła przychodów, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza, czy też ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. Zdaniem skarżącej są to przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej i powinny być zsumowane z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi z tego źródła przychodów. Organ wydający interpretację wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku przez doprecyzowanie, czy nabywanie i zbywanie papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez nią jako wspólnika spółki jawnej. Skarżąca odpowiedziała, że umowa spółki jawnej nie zawiera w katalogu przedmiotu działalności gospodarczej zapisu: "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.99.Z". W indywidualnej interpretacji z dnia 5 stycznia 2009 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącej i stwierdził, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów, związane z nabywaniem i zbywaniem akcji spółek notowanych na giełdzie, stanowią dla skarżącej przychody i koszty z kapitałów pieniężnych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. W sprawie nie znajduje bowiem zastosowania art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), odnoszący się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, następujących w wykonywaniu działalności gospodarczej, ponieważ umowa spółki nie zawiera w katalogu przedmiotu działalności gospodarczej wpisu "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana". Stanowisko to organ wydający interpretację podtrzymał także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez pominięcie w uzasadnieniu prawnym przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i naruszenie art. 14d § 1 O.p. przez niewydajnie interpretacji w ustawowym terminie. Podniosła, że w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma mowy o przedmiocie działalności gospodarczej, ale o wykonywaniu działalności gospodarczej, a taką działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi spółka, której skarżąca jest wspólniczką, niewątpliwie wykonuje. Ponadto, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychodów jej wspólnika nie można zakwalifikować do innego źródła przychodów, niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Naruszenie terminu do wydania interpretacji skarżąca wywiodła z bezzasadnego wezwania do uzupełnienia wniosku, co spowodowało przekroczenie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi tylko uzupełnienie definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i odnosi się do przypadku, gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, a nie podatnik we własnym imieniu. Wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych i wywiódł, że jest to przepis szczególny w stosunku do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wobec czego przychody związane z nabywaniem i zbywaniem przez spółkę niemającą osobowości prawnej akcji spółek notowanych na giełdzie nie stanowią dla wspólnika tej spółki przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto wskazał, że sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej, toteż spółka jawna, której wspólnikiem jest skarżąca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonuje obrotu papierami wartościowymi, gdyż nie jest to przedmiotem jej działalności. Nie nastąpiło uchybienie terminowi do wydania interpretacji, ponieważ opóźnienie w jej wydaniu wynikło z oczekiwania organu wydającego interpretację na uzupełnienie wniosku. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Postawiła zarzuty (bez precyzowania podstawy kasacyjnej): 1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię: a) art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że stanowi lex specialis do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., b) art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że inne źródła przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. mają pierwszeństwo w stosunku do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, c) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepis ten nie ma charakteru bezwarunkowego, d) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że stanowi on lex specialis do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., e) art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że pojęcie “w wykonaniu działalności gospodarczej" oznacza realizację przedmiotu działalności określonego w umowie spółki lub Krajowym Rejestrze Sądowym; 2. naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że definicja legalna działalności gospodarczej ma zastosowanie do skarżącej, b) art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie do przychodów skarżącej z udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej, c) art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie do przedmiotu działalności spółki niemającej osobowości prawnej, d) art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że przychód skarżącej z udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej podlega opodatkowaniu na warunkach wskazanych w tym przepisie; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w szczególności art. 14d § 1 O.p. przez niewydajnie interpretacji w ustawowym terminie. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że zarówno sąd administracyjny, jak i organy podatkowe, błędnie ustaliły na podstawie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy, że nabywanie i zbywanie papierów wartościowych w ramach rachunku prowadzonego przez dom maklerski nie następowało w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną. Pełnomocnik Ministra Finansów na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, nie składając wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Do istoty instytucji prawnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy to, że minister właściwy do spraw finansów publicznych interpretację taką wydaje na podstawie wniosku, w którym składający go zainteresowany obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego (art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p.). Z kolei wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Minister Finansów wydał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na tej podstawie, że opisane we wniosku skarżącej działania spółki jawnej, której skarżąca jest wspólnikiem – a więc nabywanie i odpłatne zbywanie akcji spółek notowanych na giełdzie - nie są podejmowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika także, że taki stan faktyczny organ wydający interpretację przyjął po wezwaniu skarżącej do uzupełnienia wniosku przez sprecyzowanie, czy nabywanie i zbywanie papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą jako wspólnika spółki jawnej oraz po otrzymaniu od skarżącej odpowiedzi, że umowa spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, nie zawiera w katalogu przedmiotu działalności gospodarczej kategorii "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Podstawę faktyczną wszelkich dalszych rozważań prawnych stanowiła zatem konstatacja, że odpłatne zbywanie papierów wartościowych przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest skarżąca, nie następuje w wyniku wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej. W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca mogła zwalczać to ustalenie faktyczne, wywodząc, że jest ono błędne, ponieważ wniosek o wydanie interpretacji takiego opisu stanu faktycznego nie zawierał i został błędnie zrozumiany przez organ wydający interpretację. Tego typu zarzuty musiałyby dotyczyć naruszenia określonych przepisów postępowania regulujących postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a więc przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei na etapie skargi kasacyjnej zarzuty musiałyby się odnosić do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji określonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym naruszenia tych przepisów skutek niedostrzeżenia naruszeń przepisów proceduralnych przez organ wydający interpretację. Temu celowi służy podniesienie zarzutów kasacyjnych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jeżeli wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że według poglądu utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07). Skarga kasacyjna, zawierając cały katalog zarzutów naruszenia prawa materialnego i to w obydwu postaciach – zarówno przez błędną wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie – zawiera tylko jeden zarzut naruszenia przepisów postępowania, ale odnoszący się do domniemanego przekroczenia przez organ wydający interpretację ustawowego terminu do jej wydania. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zgłasza zastrzeżenie co do poprawności ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę interpretacji i późniejszego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, pretensji tej nie wiążąc jednak z jakąkolwiek podstawą kasacyjną, to jest nie wskazując jakiegokolwiek przepisu procedury podatkowej lub sądowoadministracyjnej, który w jej ocenie został w związku z omawianą nieprawidłowością naruszony. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, który orzeka w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), za podstawę faktyczną sprawy musi przyjąć ustalenie, że niemająca osobowości prawnej spółka, której wspólnikiem jest skarżąca, zbywa odpłatnie akcje spółek, notowanych na giełdzie papierów wartościowych, poza wykonywaną działalnością gospodarczą. W tej sytuacji wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mają uzasadnionych podstaw, ponieważ abstrahują od podstawy faktycznej sprawy odnosząc się do sytuacji faktycznej, w której odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W tych okolicznościach można więc jedynie ogólnie stwierdzić, że art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochody te kwalifikowane są do źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne; przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. określa zasady rozpoznawania dochodu z tego źródła oraz stawkę i zasady opodatkowania tego dochodu. Art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. określa z kolei wyjątek od zasady wynikającej z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i odnosi się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych następującego w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ponieważ spółka, której wspólnikiem jest skarżąca, odpłatnie zbywa papiery wartościowe w innych warunkach, to jest nie w wykonywaniu działalności gospodarczej, przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. do dochodów wynikających z takiej działalności spółki nie ma zastosowania. Wszelkie dalsze rozważania, dotyczące w szczególności wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz jego stosunku do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i jego wykładni, a także wykładni i zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., nie mają znaczenia dla sprawy i mają charakter tylko teoretyczny, ponieważ niezależnie od tego, jak poprawnie zdefiniować i przypisać do określonego źródła przychodów przychody wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, i tak nie zmieni to kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktycznego, że spółka skarżącej zbywa papiery wartościowe poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższa konstatacja prowadzi więc do uznania, że postawione w badanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci zniweczenia zwalczanego przez skarżącą orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem nie dotyczą istoty sprawy. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może stanowic kanwy dla nie służących rozpoznaniu sprawy rozważań o charakterze akademickim. Co się tyczy zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to "w szczególności" art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z "w szczególności" art. 14d § 1 O.p., w pierwszym rzędzie należy wytknąć wadliwą konstrukcję tego zarzutu. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Sąd ten nie może w żadnym zakresie uzupełniać postawionych przez stronę zarzutów, domyślając się, co mogła mieć ona na myśli. Nie może także rozszerzać określonej przez stronę podstawy kasacyjnej, dodając do niej przepisy, których naruszenia strona wprost nie zarzuciła. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny badając postawiony zarzut ograniczyć się musi do tej podstawy kasacyjnej, która z niego wprost wynika, a więc do tych przepisów, które zostały w zarzucie wymienione, nie doszukując się naruszenia jeszcze innych przepisów, których skarżąca nie wymieniła, posługując się niedopuszczalną, niedookreśloną formułą, polegającą na użyciu zwrotu "w szczególności". Prawidłowe określenie podstawy kasacyjnej polega ponadto na precyzyjnym wskazaniu tego przepisu prawa, który zdaniem wnoszącego tę skargę został przez wojewódzki sąd administracyjny naruszony, ze wskazaniem jednostki redakcyjnej przepisu zawierającej naruszona normę, a więc z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, ustępu itd., którego zarzut dotyczy. Skarżąca jako podstawę kasacyjną wskazała art. 14d § 1 O.p., podczas gdy art. 14d O.p. nie dzieli się na paragrafy (i nigdy nie dzielił). Jest to zatem druga wadliwość konstrukcyjna omawianego zarzutu, zasadniczo zarzut ten dyskwalifikująca. Możliwość jego merytorycznego zbadania wynika jedynie z wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09) zasady odnoszenia się przez sąd kasacyjny do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych; zarazem Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że w badanym zarzucie podstawę kasacyjna stanowi art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.). Istotą postawionego zarzutu jest, że organ wydający interpretację bezpodstawnie zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie wniosku i tym samym niesłuszne było nie wliczenie okresu uzupełniania wniosku do określonego w art. 14d O.p. terminu do wydania interpretacji. Bezpodstawność ta zdaniem skarżącej wynikała z żądania uzupełnienia wniosku o informację, czy zbywanie papierów wartościowych jest przedmiotem działalności skarżącej jako wspólnika spółki jawnej, podczas gdy z wniosku jasno wynikało, że działalność gospodarczą prowadzi spółka, a nie skarżąca. Z tą oceną trudno się jednak zgodzić biorąc pod uwagę, że kluczowe znaczenie dla sprawy miało nie to, czy działalność prowadzona jest indywidualnie przez skarżącą, czy przez spółkę niemającą osobowości prawnej, której wspólnikiem jest skarżąca, ale to, czy odpłatne zbywanie papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ta okoliczność nie wynikała jasno z treści wniosku, toteż próba doprecyzowania stanu faktycznego stanowiącego podstawę wniosku o wydanie interpretacji nie może być uznana za bezpodstawną; dalsze losy sprawy, włącznie z treścią skargi kasacyjnej, wskazują, że kwestia ta nadal nie jest dla stron oczywista i bezdyskusyjna. Skoro wezwanie do uzupełnienia wniosku nie może być uznane za bezpodstawne, okres opracowania odpowiedzi na to wezwanie i przesłania tej odpowiedzi organowi wydającemu interpretację zgodnie z art. 139 § 4 i art. 14d zd. drugie O.p. nie może być wliczony do określonego w art. 14d zd. pierwsze O.p. terminu do wydania interpretacji. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w tej kwestii jest zatem trafne, a zarzut naruszenia przepisów postępowania nieuzasadniony. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, wobec czego skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.