I SA/Kr 608/11

Sygn. akt I SA/Kr 608/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011r., sprawy ze skargi "R" Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 7 grudnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku o grach hazardowych, - s k a r g ę o d d a l a - I. Postępowanie przed organami. 1. Wnioskiem (otrzymanym przez Dyrektora Izby Skarbowej dnia 30 września 2010r.) – uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2010r.- "R" Sp. z o.o. (zwana dalej "stroną skarżącą") będąca nadawcą ogólnopolskiego programu radiowego, wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od gier. 2. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego strona skarżąca wskazała, że zamierza prowadzić działalność w zakresie organizacji loterii audiotekstowych, opodatkowanych podatkiem od gier. W ramach podejmowanych czynności dotyczących organizowanej loterii, zamierza zawrzeć umowę z podmiotem pełniącym funkcję tzw. Agregatora tj. podmiotem współpracującym z operatorami sieci komórkowych i ich kooperantami. Zadaniem Agregatora byłoby umożliwienie uczestnictwa w loterii poprzez wysyłanie SMS-ów na wskazany numer, integrowanie ruchu pochodzącego od różnych operatorów tj. przyjęcie masowego ruchu telekomunikacyjnego i skierowanie go na urządzenia strony skarżącej, a następnie przesyłanie informacji przygotowanych przez stronę skarżącą uczestnikom loterii. Strona skarżąca zaznaczyła przy tym, że czynności Agregatora miałyby wyłącznie charakter techniczny, byłby on jedynie "przekaźnikiem". Na okoliczność powyższego powołała się na posiadaną opinię Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów potwierdzającą możliwość powierzenia takim podmiotom (jak Agregator) czynności, które nie mają charakteru czynności stanowiących istotę loterii audiotekstowej . 3. Opisując przepływ środków finansowych związanych z organizacją loterii, strona skarżąca wskazała, że jej przychodem (jako organizatora loterii) będzie przychód generowany na numerze SMS-owym wskazanym jej przez Agregatora, pomniejszony o koszty potrącane przez operatorów telekomunikacyjnych związane z połączeniami SMS-owymi oraz pomniejszony o kwoty uwzględniające całość funkcji pełnionych przez Agregatora. Przepływ pieniędzy pomiędzy stroną skarżącą, a Agregatorem będzie się odbywał na podstawie faktury wystawionej przez stronę skarżącą na rzecz Agregatora. W powołanym wyżej piśmie z dnia 21 października 2010r. strona skarżąca dodatkowo wyjaśniała, że nie będzie dokonywać płatności na rzecz Agregatora, natomiast Agregator uzyska przychody od operatorów sieci komórkowych lub ich kooperantów. 4. Na podstawie tak opisanego stanu przyszłego strona skarżąca zapytała, co stanowi jej przychód jako organizatora loterii audioteksowej, dla celów opodatkowania podatkiem od gier. 5. Zdaniem strony skarżącej, przychód jako podstawa opodatkowania podatkiem od gier powinien być ustalany analogicznie jak przychód ustalany dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co oznaczać miało, że byłyby to kwoty otrzymane od Agregatora z uwzględnieniem wykonywanych przez niego funkcji. 6. W uzasadnieniu swojego stanowiska, strona skarżąca, powołała art.73 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz.1540), argumentując, że skoro w tejże ustawie brak jest definicji przychodu, to w ramach wykładni systemowej zasadnym byłoby stosowanie znaczenia pojęcia "przychodu" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej strona skarżąca wskazała, że najważniejsze w sprawie znaczenie będzie miał sposób rozliczania się z wpływów z loterii z operatorami telekomunikacyjnymi i Agregatorem. Wyjaśniła, że wpływy te za opłaty SMS-owe ponoszone są przez uczestników loterii i wpływają na konta operatorów telekomunikacyjnych, a następnie, po potraceniu kosztów związanych z połączeniami, przekazywane są Agregatorowi, który ma zawarte umowy z operatorami telekomunikacyjnymi. Z kolei Agregator, po potraceniu swoich kosztów, uzyskane kwoty przekazywałby stronie skarżącej. 7. W końcowej części wniosku strona skarżąca powołała się na analogiczny pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 12 lipca 2010r. 8. W wydanej dnia 7 grudnia 2010r. indywidualnej interpretacji nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. 9. W uzasadnienie organ po zacytowaniu art. 2 ust.1 pkt 11, art.4, art.7 ust.2, art.13, art.32 ust.4, art.71 ust.1 i 2 oraz art.73 ustawy o grach hazardowych, a także art.12 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że z wniosku wynika, że operatorzy telekomunikacyjni przekazując Agregatorowi kwoty uzyskane od uczestników loterii zatrzymują sobie kwoty stanowiące opłaty za świadczenie usług telekomunikacyjnych czyli kwoty, które w żaden sposób nie są należne stronie skarżącej. Organ uznał, że istotne dla interpretacji jest ustalenie czy w kwotach przekazanych Agregatorowi jest należne mu wynagrodzenie od operatorów, czy od strony skarżącej. W sytuacji bowiem gdyby ciężar wynagrodzenia spoczywał na operatorach to kwota należna stronie skarżącej byłaby kwotą pomniejszoną o wynagrodzenie operatorów i Agregatora. Jeżeli jednak to strona skarżąca ponosi ciężar wygrodzenia Agregatora to tym samym jej przychodem (dla celów określania podstawy opodatkowania podatkiem od gier) będzie wyłącznie kwota pomniejszona o wynagrodzenie dla operatorów telekomunikacyjnych. W istocie bowiem kwota należna Agregatorowi, w rozumieniu organu, mogła być traktowana jedynie jako koszt poniesiony w związku z organizacją loterii. 10. Organ uznał przy tym, że nie mają znaczenia określone w przepisach inne sposoby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od gier, a dotyczące loterii pieniężnej, fantowej i gier telebingo oraz gier liczbowych bowiem uwzględniają one specyfikę tychże gier, nie mogą więc stanowić podstawy wnioskowania o sposobie regulacji (kwota netto) dla loterii audiotekstowych. Nawet jednak i w tym przypadku, zdaniem organu, została zachowana jedna wspólna cecha tj. opodatkowaniu podlegała globalna kwota uzyskana od graczy bez uwzględniania kosztów ponoszonych przez organizatora. 11. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca podniosła, że organ nieprawidłowo jako najistotniejszy element uznał fakt wynagradzania Agregatora przez stronę skarżącą, chociaż jego usługi w rzeczywistości świadczone miałyby być niejako dla obu stron tj. strony skarżącej i operatorów telekomunikacyjnych. Powyższe powoduje, że nie da się rozdzielić wynagrodzenia zatrzymywanego przez Agregatora na część pochodzącą od operatorów oraz od organizatora loterii. Natomiast kwota wypłacana przez Agregatora stronie skarżącej stanowiłaby koszt uzyskania przychodu otrzymywanego od operatorów. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, organ powinien przyjąć analogiczne stanowisko jak w przypadku opłat zatrzymywanych przez operatorów. 12. W opinii strony skarżącej, nieprawidłowość zastosowanej przez organ interpretacji potwierdzał również fakt, że skutkiem takiej wykładni było opodatkowanie podatkiem od gier wynagrodzenia Agregatora, a więc podmiotu nie będącego organizatorem loterii. 13. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. II. Postępowanie przed sądem administracyjnym. 1. W wniesionej skardze, strona skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez nieprawidłowe przyjęcie, co stanowi przychód w rozumieniu powołanego przepisu, organizatora loterii audioteksowej, a także naruszenie art.121 §1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego oraz zasadę prawdy obiektywnej. 2. W uzasadnieniu powtórzona została dotychczasowa argumentacja zawarta zarówno we wniosku jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 3. Strona skarżąca podkreśliła przede wszystkim, że wynagrodzenie Agregatora będzie uzyskiwane od operatorów telekomunikacyjnych i będzie stanowić jego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast podstawą opodatkowania podatkiem od gier powinien być przychód organizatora tj. strony skarżącej. 4. Strona skarżąca nie zgodziła się też z tezami organu o dążeniu przez ustawodawcę do opodatkowania globalnej kwoty wpływów u wszystkich organizatorów gier hazardowych, wskazując, że w każdym przypadku istnieją odrębne uregulowania dla każdego z typów gier. 5. Naruszenie przepisów procesowych strona skarżąca upatrywała w stwierdzeniu, że Agregator otrzymuje wynagrodzenie od strony skarżącej, podczas gdy, jej zdaniem, wynagrodzenie to otrzymywane było od operatorów telekomunikacyjnych. 6. Wskazywała też, że okoliczność ta została doprecyzowana w wezwaniu do usunięcia prawa; w jej przekonaniu brak więc było uzasadnienia do braku zmiany wydanej interpretacji, a w szczególności ograniczenia się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, co dodatkowo naruszyło art.14c §2 Ordynacji podatkowej. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uzasadniając jak dotychczas i wskazując, że jego interpretacja została oparta na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Nadto, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ wykazywał, że jego ocena stanu faktycznego była prawidłowa, a samo wezwanie do usunięcia prawa jest tylko elementem procedury sądowo-administracyjnej. III. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 1. Skarga nie była zasadna. 2. Przedmiotem sporu był sposób rozumienia pojęcia "przychód organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii" w rozumieniu art.73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy pomiędzy operatorami telekomunikacyjnymi, a organizatorem loterii, działał dodatkowy podmiot (Agregator) wykonujący swoje czynności zarówno na podstawie umów zawieranych z organizatorem loterii, jak i operatorami telekomunikacyjnymi i przekazujący organizatorowi loterii uzyskane wpływy po potraceniu wynagrodzenia zatrzymanego przez operatorów jak i po potrąceniu należnego wynagrodzenia z tytułu funkcji Agregatora. 3. Zdaniem strony skarżącej podstawą opodatkowania podatkiem od gier był przychód netto tj. wyłącznie kwoty przekazane ostatecznie przez Agregatora organizatorowi loterii. Natomiast zdaniem organu, jedynie kwoty zatrzymane przez operatorów (jako należne im wynagrodzenie od abonentów- uczestników loterii) nie wliczało się do podstawy opodatkowania. Pozostała kwota podlegała opodatkowaniu podatkiem od gier, ponieważ wynagrodzenie zatrzymane przez Agregatora stanowiło jedynie koszt organizacji loterii. 4. W ocenie Sądu, wydana interpretacja indywidualna, jej uzasadnienie faktyczne i prawne było prawidłowe, zgodne z opisem stanu przyszłego zaprezentowanego we wniosku, a fakt, że analiza opisu stanu faktycznego zaprezentowana przez organ nie była zgodna ze stanowiskiem strony skarżącej, nie może być uzasadnieniem naruszenia przez organ art.121 §1 i art.122 Ordynacji podatkowej. 5. Przepis, mający znaczenie w sprawie, art.73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audiotekstowej - przychód organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii. Rację ma przy tym strona skarżąca, czego zresztą nie negował organ, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "przychód". Można więc, jak to podnosiła strona skarżąca, poszukiwać definicji "przychodu" w innych ustawach podatkowych na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej. 6. Niemniej jednak bardzo zróżnicowane kategorie przychodów wymienione w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz.654 ze zm.) nie dają wyraźnej odpowiedzi, jak należy rozumieć przychód uzyskany z loterii przez jej organizatora. Zgodnie bowiem z art.12 przychodami są zarówno otrzymane pieniądze (np.art.12 ust.1 pkt 1) jak i kwoty należne (art.12 ust.3) w sytuacji gdy są to przychody związane z działalnością gospodarczą. 7. W konsekwencji, prawidłowym działaniem organu, było rozpatrywanie opisanego stanu przyszłego w świetle wzorca określonego w art.2 ust.1 pkt 11 ustawy o grach losowych stanowiącym, że loterie audiotekstowe polegają na uczestniczeniu w nich przez: odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej i oferowaniu wygranych pieniężnych lub rzeczowych przez organizatora loterii. 8. Zdaniem Sądu, organ analizując opisany stan przyszły w świetle ww. przepisu, prawidłowo postrzegał rolę Agregatora, jako podmiotu m.in. pośredniczącego w przekazywaniu kwot uzyskanych od operatorów telekomunikacyjnych. Opisane we wniosku czynności Agregatora w istocie (co zresztą zaznaczyła strona skarżąca ) były czynnościami technicznymi związanymi z organizacją loterii. Było to bowiem: umożliwienie uczestnictwa w loterii poprzez wysyłanie SMS-ów na wskazany numer, integrowanie ruchu pochodzącego od różnych operatorów tj. przyjęcie masowego ruchu telekomunikacyjnego i skierowanie go na urządzenia strony skarżącej, a następnie przesyłanie informacji przygotowanych przez stronę skarżącą uczestnikom loterii. Zasadnie więc organ uznał, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Agregatora było kosztem organizacji loterii, a jako koszt organizacji loterii nie pomniejszał on podstawy opodatkowania podatkiem od gier. 9. W wydanej przez organ indywidualnej interpretacji brak jest, w ocenie Sądu, sprzeczności. Organ uwzględnił bowiem istotę loterii audiotekstowej i przedstawił (co szczególnie zasługuje na aprobatę) ekonomiczną analizę roli poszczególnych elementów tejże loterii (uczestnika ponoszącego opłaty za połączenie SMS-owe, Agregatora wykonującego czynności techniczne związane z organizacją loterii oraz jej organizatora tj. stronę skarżącą) oraz charakteru ponoszonych z tego tytułu opłat. 10. Zdaniem Sądu, skoro notoryjnym faktem jest, że uczestnicy loterii audiotekstowych ponoszą zwiększone opłaty (w porównaniu do cen obowiązujących za typowe połączenia SMS-owe) to prawidłowym były wnioski organu, że wynagrodzenie zatrzymane przez operatorów telekomunikacyjnych w istocie składało się z opłat za połączenie (należnych operatorom i nie mającym wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od gier) i globalną kwotę uzyskiwaną z tej loterii, przy czym kwota ta miała pokryć zarówno koszty organizacji loterii (czyli m.in. czynności techniczne Agregatora) jak i stanowić zysk dla jej organizatora. 11. Dodać należy, że, w przekonaniu Sądu, dla uczestnika loterii istotnym elementem loterii audiotekstowej jest odpłatne połączenie ze wskazanym przez organizatora loterii numerem oraz oferowana nagroda. Uczestnik ponosi więc opłaty za udział w loterii, a te opłaty są w rzeczywistości sumą opłat za połączenie SMS i przychodów organizatora loterii, co odpowiada wzorcowi z ww. art.2 ust.1 pkt 11 w zw. z art.73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. 12. W opinii Sądu, zarówno argumentacja zawarta w skardze jak i argumentacja zawarta w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zmierzała jedynie do wykazania, że Agregator w istocie świadczył usługi na rzecz operatorów, ale strona skarżąca nie potrafiła nawet nazwać tych usług w sposób pozwalający na powiązanie ich z organizacją loterii. Zadaniem operatorów telekomunikacyjnych było jedynie realizowanie połączeń SMS-owych (nie negując, że realizacja połączenia może polegać na wykonaniu szeregu różnych czynności), i za to organizatorzy otrzymali opłaty. Skoro jednak to strona skarżąca była organizatorem loterii, a nie operatorzy telekomunikacyjni, to prawidłowo organ uznał, że wynagrodzenie zatrzymane z tytułu pełnienia funkcji Agregatora jest wynagrodzeniem należnym od strony skarżącej, a nie od operatorów telekomunikacyjnych. 13. Zdaniem Sądu, nie można utożsamiać kierunku przepływu środków finansowych (od operatorów do Agregatora) z faktem zapłaty za świadczone przez Agregatora usługi na rzecz tych operatorów. W analizowanym przypadku to strona skarżąca, jako organizator loterii, była pierwotną "siłą sprawczą" całej transakcji, i to na jej rzecz przede wszystkim działał Agregator. 14. W konsekwencji organ nie naruszył art.73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych dokonując prawidłowej wykładni pojęcia "przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii". 15. Nie ma przy tym większego znaczenia argumentacja odwołująca się do sposobu ustalania podstawy opodatkowania innych typów gier hazardowych, skoro każda z nich ma swoja specyfikę. Na marginesie tylko można zauważyć, że słusznie przy tym organ argumentował, iż w każdym z przypadków regulowanych w art.73 ustawy o grach hazardowych ustawodawca dążył do opodatkowania globalnej kwoty uzyskanych kwot przez organizatora gier, tj. kwot bez potrącania kosztów organizacji gier. 16. Podatnicy mają prawo aby w ramach legalnie podejmowanych działań minimalizować koszty obciążeń podatkowych. Działania te nie mogą jednak polegać na przedstawianiu organowi podatkowemu obrazu całej transakcji w sposób oderwany od jej rzeczywistego przebiegu. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, w wydanej indywidualnej interpretacji organ w sposób prawidłowy dążył do ustalenia ( z zastrzeżeniem, że nie było to postępowanie dowodowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej) rzeczywistego znaczenia transakcji strony skarżącej, analizowania okoliczności transakcji, w tym związków natury prawnej i ekonomicznej podmiotów biorących w nich udział oraz oceny - czy nie prowadzą one do stworzenia sztucznej sytuacji optymalizacji podatkowej, której zasadniczym uzasadnieniem jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzeczne z celami stanowiących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie działanie organu było więc prawidłowe i nie naruszyło art.121 i 122 Ordynacji podatkowej. 17. Niezasadnym jest więc w tym kontekście zarzut naruszenia art.14c §1 Ordynacji podatkowej, nie doszło bowiem do błędnego odczytania opisu stanu przyszłego przez organ, nie był więc on zobowiązany do zmiany stanowiska w sprawie i wydania odmiennej interpretacji. 18. W oparciu o powyższe orzeczono jak na wstępie na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).