III SA/Wa 3298/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa,, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 20 lipca 2010 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację spotkań integracyjnych i integracyjno-szkoleniowych. We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie usług IT, realizując projekty informatyczne, którymi zajmują się zespoły złożone z pracowników oraz pracowników i jednocześnie podwykonawców. Dostrzegając istotną potrzebę zapewnienia pracownikom i podwykonawcom możliwości nawiązania więzi, które umocnią ich wzajemną współpracę, organizuje spotkania integracyjne, w których uczestniczą pracownicy i/lub podwykonawcy. Spotkania integracyjne obejmują spotkania dla pracowników i/lub podwykonawców Spółki – jedno lub kilkudniowe wyjazdy o charakterze integracyjnym, w trakcie których organizowane są wspólne zajęcia mające na celu zwiększenie efektywności pracy zespołowej, oraz spotkania integracyjno-szkoleniowe, w trakcie których ich uczestnicy również w szkoleniach podnoszących ich kwalifikacje zawodowe lub szkoleniach w zakresie procedur obowiązujących w Spółce. Wymieniła również spotkania integracyjne pracowników z poszczególnych jej działów, w trakcie których pracownicy wymieniają się doświadczeniami i omawiana jest bieżąca działalność operacyjna. Skarżąca wyszczególniła nadto czwartą kategorię spotkań – spotkania dla pracowników oraz podwykonawców i/lub ich osób towarzyszących (członków rodzin) w biurze Spółki, gdzie obsługę zapewnia firma cateringowa lub organizowane poza biurem (np. w restauracji). Spotkania nie mają charakteru wystawnych przyjęć. Spółka zapewnia uczestnikom posiłek oraz napoje, a czas spędzony przez pracowników i podwykonawców poświęcony jest na wzajemne poznanie się, wymianę doświadczeń. Wydatki ponoszone na organizowanie spotkań integracyjnych obejmują m.in. wynajęcie sali, usługi cateringowe i/lub gastronomiczne, koszty rejestracji fotograficznej, usługi firm zajmujących się organizowaniem integracji (tzw. "team building"), koszty szkoleń oraz koszty dojazdu uczestników i/lub noclegów. Koszty szkoleń integracyjnych finansowane są przez Spółkę z bieżących środków obrotowych. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy koszty wspomnianych imprez i spotkań integracyjnych stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki koszty wymienionych we wniosku spotkań integracyjnych spełniają zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej "ustawa") warunek zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. W jej ocenie wydatki ponoszone na organizację spotkań integracyjnych, w tym pomiędzy osobami z różnych miast Polski, w których Spółka prowadzi działalność, mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, wpływają bowiem na jakość świadczonych przez nią usług (sprawna realizacja projektów), a zatem mają (lub mogą mieć) wpływ na osiągane przez nią przychody. Efekty organizacji imprez integracyjnych oraz szkoleniowo-integracyjnych są jak najbardziej widoczne w dynamicznym rozwoju firmy, która istniejąc na rynku od ponad trzech lat osiągnęła ogromne postępy skutkujące znacznymi wzrostami dochodów oraz stale i istotnie zwiększa zatrudnienie. Ponadto analizowane wydatki spełniają inny wymagany przez art. 15 ust. 1 ustawy warunek, a mianowicie nie zostały one wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w odniesieniu do wydatków przeznaczonych na organizację szkoleń dla pracowników. Nie podzielił natomiast poglądu odnośnie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spotkania integracyjne dla podwykonawców oraz osób towarzyszących (członków rodzin). Według Organu wydatki w części dotyczącej osób towarzyszących (członków rodzin) nie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, że nie przyczynią się (nawet pośrednio) do osiągnięcia przez Spółkę przychodów, ani też zachowania lub zabezpieczenia źródła jej przychodów. Podkreślił, że udział osób towarzyszących w spotkaniach, których celem jest "stworzenie rodzinnej atmosfery", pozostaje bez wpływu na przychód, który Spółka uzyskuje w prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do wydatków ponoszonych na organizację spotkań integracyjnych dla podwykonawców, nawet z którymi Spółka pozostaje w trwałej współpracy, Organ stwierdził, że nie stwarzają one podstaw do zaliczenia ponoszonych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Organu tego rodzaju wydatki winny być uznane za koszt reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. W związku z tym, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia reprezentacji, zakres pojęciowy tego terminu Organ ustalił w drodze wykładni językowej. Wskazał, że według uniwersalnego słownika języka polskiego reprezentacja oznacza okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Podkreślił, że reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, lecz ma związek z dobrym reprezentowaniem firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy, reprezentację należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, podwykonawcami. Przede wszystkim zaś do właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz pozytywnego wizerunku firmy. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy przez uznanie wydatków związanych z organizacją spotkań integracyjnych z udziałem podwykonawców za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów Spółki. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Powtórzył, że opisane wydatki stanowią koszty reprezentacji, a takie ustawowo zostały wyłączone z zakresu kosztów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji, Minister zaakceptował zaprezentowany przez Spółkę pogląd, że wydatki na spotkania integracyjne i integracyjno – szkoleniowe dla swoich pracowników, zarówno w biurze Spółki, jak i poza nim, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem tej oceny Ministra był w istocie niekwestionowany fakt, że przedmiotowe spotkania rzeczywiście służą poprawie efektywności pracy – mają bowiem na celu zintegrowanie pracowników, budowanie zespołu, poprawę atmosfery, komunikacji. Co prawda Organ zastrzegł, iż uznanie kosztowego charakteru tych wydatków zależy od wykazania przez Spółkę takich właśnie celów (wydatki nie są kosztem, jeśli "...impreza integracyjna nie służy takiemu celowi, a spotkania pracowników mają charakter typowo rozrywkowy i konsumpcyjny..."), to jednak zastrzeżenie to uznać należy za zbędne, gdyż Minister ostatecznie zauważył i zaakceptował wskazywany przez Skarżącą związek wydatków na pracowników z uzyskiwanym przychodem. Tę ocenę Ministra Sąd w pełni podziela. Z tego właśnie względu niezrozumiałe jest rozróżnianie wydatków na imprezy integracyjne i integracyjno szkoleniowe, ponoszone na pracowników, od takich samych wydatków ponoszonych na osoby, które nie mają statusu pracowników, lecz wykonują na rzecz Spółki określone usługi na podstawie innego stosunku prawnego, niż stosunek pracy. Wydatki ponoszone na pracowników Minister uznał za koszt uzyskania przychodu, podczas gdy te same wydatki ponoszone na podwykonawców uznał za koszty reprezentacji. Wskazał na słownikową definicję wyrazu "reprezentacja" i uznał, że reprezentacja nie musi nosić cech okazałości, wystawności, lecz wystarczy, że ma na celu tworzenie dobrego wizerunku przedsiębiorstwa, utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami, podwykonawcami. Nie podejmując się generalnego rozstrzygnięcia kwestii granicy pomiędzy wydatkiem kosztowym, a reprezentacją, Sąd wyraża jednak pogląd, że ta granica powinna być wytyczana zawsze in concreto, w ściśle określonych okolicznościach faktycznych, z uwzględnieniem konkretnej sytuacji faktycznej, przedmiotu działalności podatnika, sposobu jego funkcjonowania, rodzaju relacji handlowych, jakie utrzymuje i jakie skutkują przychodem. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, że Spółka prowadzi działalność w zakresie usług IT. Realizowane projekty informatyczne realizowane są przez zespoły złożone z pracowników, ale także - co wymaga podkreślenia – pracowników i jednocześnie podwykonawców. Na koniec marca roku 2007 liczba pracowników wynosiła 156, zaś podwykonawców – 71. Skarżąca prowadzi tę działalność w różnych miastach Polski, w biurach i poza biurami, co wymaga realizacji programu tzw. team – building. Skoro więc, w ocenie Sądu, wykonywane usługi IT wymagają współpracy pracowników i podwykonawców, dobrej wymiany doświadczeń i poznania się członków zespołów realizujących projekty informatyczne, to kwestia statusu członka takiego zespołu (pracownik czy podwykonawca) jest z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy obojętna. Istotne jest, że osiągnięcie, zwiększenie albo zabezpieczenie przychodu w tej konkretnej sytuacji uwarunkowane jest dobrą współpracą wszystkich członków konkretnego zespołu osób realizujących projekt. Niezrozumiałe jest zatem kosztowe zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków, o ile dotyczą one pracowników, i jednoczesne odmówienie tym samym wydatkom takiego kosztowego charakteru, o ile dotyczą one podwykonawców. W tych konkretnych okolicznościach dokonany podział ma charakter sztuczny, i jako taki nie znajduje uzasadnienia w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Sąd wyraża przy tym pogląd, który – jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji – podziela także Minister, że nie można automatycznie odmówić wydatkom na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, statusu kosztów podatkowych. Wydatki takie nie są kosztem tylko wtedy, kiedy równocześnie mają one cechy reprezentacji (abstrahując od wszelkich trudności w ustaleniu desygnatów tego wyrazu). Jest też niewątpliwe, że istnieje związek wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy z przychodem podatnika – w przeciwnym razie w istocie zbędny byłby ten przepis ustawy, gdyż wymienione w nim przypadki wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu nie byłyby takim kosztem już z racji definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem przyjęta w omawianych przepisach technika legislacyjna zasadza się na założeniu, że wszystkie wydatki wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy mogą być ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia przychodu (kryterium materialne), choć Ustawodawca, z jakichś względów (kryterium formalne) tym wydatkom z góry odmówił kosztowego charakteru. Tak więc ponoszone na podwykonawców, w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy, wydatki np. na zakup żywności albo usług gastronomicznych, generalnie mogą być kosztem podatkowym, chyba że wykazany zostanie ich status jako wydatków związanych z reprezentacją. Skoro jednak, jak słusznie uznał Organ, w przypadku pracowników wydatki te służą przychodowi i nie stanowią reprezentacji, to nie sposób zakwestionować faktu, że temu samemu celowi służą także w przypadku podwykonawców, i także w ich przypadku wydatki te nie są reprezentacją. Dokonany przez Ministra podział, jak wyżej Sąd wyjaśnił, ma charakter sztuczny i stricte formalny. Wymagałby on merytorycznego, przekonującego uzasadnienia. Minister natomiast takiego uzasadnienia nie wskazał. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania, że przedmiotowe wydatki są kosztem uzyskania przychodu zarówno w odniesieniu do pracowników, jak i podwykonawców Spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.