III SA/Wa 2924/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa,, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. sp. z o.o. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 18 czerwca 2010 r, Spółka pod firmą H. Sp. z o.o. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przesyłania faktur VAT e-mailem lub faksem. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny : W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżąca dokonuje sprzedaży towarów i usług dokumentowanej fakturami VAT, wystawianymi oraz przesyłanymi odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty lub kuriera (ewentualnie wręczane osobiście). Z uwagi na koszty związane z powyższym rozwiązaniem oraz w celu usprawnienia przepływu faktur, Skarżąca rozważa zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i zastąpienie przesyłaniem za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF). Faktury przesyłane poprzez pocztę elektroniczną nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. (rozporządzenie w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur; Dz.U, Nr 133 poz.1119, zwanego dalej Rozporządzeniem). Dodatkowo, na potrzeby prowadzonej działalności, Skarżąca dokonuje zakupów towarów oraz usług, otrzymując z tego tytułu faktury VAT. Skarżąca rozważa zawarcie porozumień z kontrahentami, na mocy których faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na rzecz Spółki byłyby przez kontrahentów przesyłane do Spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem Społka będzie je przechowywac w formie papierowej (w przypadku faktur w formacie PDF - po wydrukowaniu) W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania : 1. Czy poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonane przez Skarżącą dostawy towarów i usług a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np w formacie PDF), Skarżąca spełnia wymogów wystawienia faktury VAT w rozumieniu art 106 ust 1 ustawy o VAT? 2. Czy, w przypadku otrzymywania przez Skarżącą faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np w formacie PDF) Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów?. Odpowiadając twierdząco na powyższe pytania i przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała na następujące okoliczności : Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT) nie nakłada szczególnych obowiązków odnośnie sposobu przesyłania (przekazywania) wystawionych faktur VAT do nabywcy. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, "wystawić" w odniesieniu do dokumentu, oznacza tyle co "sporządzić". Jeżeli więc faktura została przez Skarżącą sporządzona odręcznie, lub komputerowo (np. w systemie księgowym), to należy przyjąć, że została wystawiona w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Sposób jej późniejszego przesłania kontrahentowi (za pośrednictwem poczty tradycyjnej, czy też np. pocztą e-mail, faksem itp nie ma w tym przypadku znaczenia. W ocenie Spółki, wymóg przesyłania faktur w konkretny sposób (np. wyłącznie tradycyjną pocztą lub kurierem), nie został określony w żadnym z przepisów ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, wymóg ten nie został również określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej; "Rozporządzenie fakturowe"). Przepisy rozporządzenia nakładają wprawdzie na podatników obowiązek wystawienia faktury w dwóch egzemplarzach, oznaczonych odpowiednio jako "oryginał" i kopia" ( § 19 ust. 1 rozporządzenia), niemniej, w ocenie Spółki z obowiązku tego nie wynika w żaden sposób konieczność wydrukowania oryginału i kopii faktury przez sprzedawcę lub też sporządzenia jej na określonym blankiecie i wysłania wyłącznie pocztą tradycyjną bądź kurierem, czy też przekazania osobiście. W zakresie pytania drugiego Skarżąca wskazała, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do ust 2 przywołanego przepisu, podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu jest, między innymi podatek wynikający z otrzymanych przez podatnika faktur VAT. Powyższe regulacje nie uzależniają zatem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu od formy otrzymania przez niego takiej faktury. Na powyższe rozumienie wskazuje także treść art. 88 ust. 3a ustawy o VAT określającego przypadki, kiedy otrzymana faktura nie stanowi podstawy odliczenia VAT naliczonego. Przepis ten nie przewiduje bowiem możliwości pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z odliczenia wyłącznie z uwagi na określoną formę w jakiej otrzymał on fakturę VAT. Ponadto, potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również wprowadzony od 1 maja 2004 r. brak formalnego wymogu podpisywania faktur przez sprzedawcę i odbiorcę. Zniesienie przez ustawodawcę powyższego wymogu oznacza bowiem, iż obecnie każda faktura, którą posiada odbiorca, niezależnie od sposobu, w jaki wszedł on w jej posiadanie, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, o ile faktura jest oznaczona jako "oryginał". Wobec braku obowiązku podpisywania faktur VAT, dokument otrzymany za pośrednictwem tradycyjnej poczty jest bowiem identyczny z dokumentem przesłanym faksem lub pocztą e i wydrukowanym przez nabywcę. Regulacje polskiej ustawy o VAT, ani też przepisy prawa wspólnotowego nie definiują pojęcia "otrzymanie faktury". W związku z tym, zdaniem Spółki, interpretacja tego pojęcia dokonana powinna zostać w pierwszej kolejności w oparciu o jego wykładnię językową Zgodnie z definicją wyrażoną w słowniku języka polskiego PWN, "otrzymać" rozumieć należy jako "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś". W konsekwencji, w opinii Spółki za moment otrzymania faktury uznać należy moment, w którym Spółka wchodzi w jej posiadanie, tj. moment wpływu tego dokumentu do Spółki lub moment otrzymania faktury przez osoby upoważnione przez Spółkę do odbioru faktury w jej imieniu. Forma otrzymania faktury (pocztą tradycyjną pocztą e faksem, kurierem) nie ma w tym przypadku znaczenia. Interpretacją indywidualną z [...] lipca 2010 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe z następujących przyczyn : Analiza § 19 i 21 Rozporządzenia w sprawie fakturowania nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna sprzedaży, poza formą elektroniczną która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: "wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy "dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej, papierowej. Należy zauważyć, iż rozważania Skarżącej na temat znaczenia wyrazu "wystawić" dokonane są w sposób zawężający, gdyż bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Sposób wystawienia faktury determinowany jest zaś ogółem regulacji, w których poza wyrazem "wystawić znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury. Udostępnienie faktury na stronie internetowej, faksem czy poprzez pocztę elektroniczną choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej. Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną lub faks zainteresowany niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Z uwagi na specyfikę tego rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu wymogów, nie przewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych. Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresja) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków. Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jeden z tych warunków określony jest w § 4 tego rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem. że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane: bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.09.2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych. W myśl zaś § 6 ust. rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak wynika z powyżej powołanych przepisów ustawodawca postanowił, że wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w farmie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika przewidziany w 4 pkt 1 omawianego rozporządzenia obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu, W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury, tylko z przekazem elektronicznym, zatem należy spełnić wszelkie wymogi dla takiego przekazu określone cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. Na gruncie regulacji obu rozporządzeń, o których mowa powyżej, można więc przyjąć, że pierwsze z omówionych rozporządzeń ma zastosowanie zarówno do faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej. Natomiast drugi akt wykonawczy ma zastosowanie jedynie do faktur wystawianych w formie elektronicznej, zawierając w swych regulacjach szereg specyficznych dla tej formy faktury wymogów. Minister Finansów wskazała, że ustawodawca w żadnym przepisie nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF czy też faksem, W ocenie organu potwierdzeniem powyższych zasad są regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej Dyrektywą. Zgodnie z art. 218 Dyrektywy do celów niniejszej Dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. W myśl art. 232 Dyrektywy faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną, Stosownie do art. 233 ust. a Dyrektywy państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod: a. za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego I Rady 1 999/93/WE z dnia 13 grudnia 1 999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych; b. za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji I 994/820/WE z dnia 19 października 1 994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych. Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Podkreślić również należy, że przesyłanie faktury faksem lub w formie pliku PDF, nie spełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur przez Skarżącą w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku dochodzi wyłącznie do przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawienia i doręczenia oryginału dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżąca powołanej wyżej interpretacji zarzuciła naruszenie : a. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19-21 rozporządzenia fakturowego w związku z art. 233 ust. 1 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż, z wyłączeniem przypadków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych, przepisy te przesądzają o braku możliwości sporządzenia faktury np. w systemie komputerowym Spółki i następnie wysłanie jej do nabywcy np faksem lub pocztą e-mail (w formacie PDF). Skarżąca podkreśliła, że wbrew twierdzeniom Ministra Finansów literalna treść art. 106 ustawy o VAT, jak również brzmienie przywołanych przez Organ regulacji rozporządzenia fakturowego nie wskazuje, jakoby, poza formą określoną w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych, jedyną dopuszczalną formą udokumentowania sprzedaży było wystawianie faktur VAT w formie papierowej. powyższy przepis nie określa zatem w żaden sposób formy w jakiej powinna zostać wystawiona faktura VAT. Literalna wykładnia omawianej regulacji w żaden sposób nie stoi zatem na przeszkodzie przyjęciu, iż faktury VAT mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa (np. za pomocą komputera w systemie księgowym Spółki). Ponadto, w ocenie Spółki, wymóg wystawienia faktury w formie papierowej nie został również określony w rozporządzeniu fakturowym. Skarżąca wskazała, że posługiwanie się fakturami przekazywanymi w formie elektronicznej, drukowanymi następnie przez strony transakcji i przechowywanymi w formie papierowej, nie zmniejsza bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Taki sposób przesyłania faktur VAT, zapewnia większe bezpieczeństwo niż przesyłanie ich w sposób "tradycyjny" (a więc, pocztą, kurierem, itp.). W przypadku jego zastosowania, znacząco zmniejsza się bowiem ryzyko, iż faktura VAT dotrze do nabywcy z dużym opóźnieniem lub nie zostanie przez niego w ogóle otrzymana. Skarżąca podkreśliła również, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie także na gruncie przepisów Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym do 10 sierpnia 2010 r. b. § 1, § 2, § 4 i §6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, prowadzące do przyjęcia, iż opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób przesyłania faktur VAT nie stanowi wprowadzenia przedmiotowych faktur do obrotu prawnego; Skarżąc wskazała, że analiza rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych wyraźnie wskazuje, że uregulowania w nim zawarte dotyczą wyłącznie przypadków, kiedy faktura jest wystawiana, przesyłana i przechowywana w formie elektronicznej, nie dotyczą zaś przypadków, w których faktura jest wyłączenie przesłana lub sporządzona i przesłana nabywcy w formie elektronicznej. c. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż otrzymanie przez Skarżącą faktur VAT w sposób opisany w złożonym wniosku o interpretację indywidualną (np. faksem lub pocztą e-mail) nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego na nich wskazanego. Skarżąca wskazała, że art.- 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu od formy otrzymania przezeń faktury. d.. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT a następnie przesłanie jej faksem lub w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT jak również czy otrzymanie faktury VAT za pośrednictwem faksu lub też w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 maja 2010 roku (sygn. akt I FSK 1444/09, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co następuje : Prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.". Jak słusznie Strona zauważa, prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek" – por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej". Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie). W tym stanie rzeczy, przechodząc do zarzutu błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, rozważania należy poprzedzić wprowadzeniem pewnego rozróżnienia, które jednocześnie ułatwi ocenę zarzutu Strony odnośnie błędnego zastosowania przepisów wspólnotowych. Po pierwsze, należy wyróżnić mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po drugie należy uznać, że w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej. Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.". Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu. W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Odpowiedź na to pytanie pozwoli również na ocenę zarzutu Strony odnośnie błędnego zastosowania § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną. Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy). Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. Powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bardziej jednak właściwe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest inne potraktowanie rozważanego dylematu. Możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony. Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych. Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumenty, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej. Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku, podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego Sąd uznał za uzasadnione. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, to jest zasady wyrażonej w art. 120 i 121 o.p. powiązany został przez Skarżącą z zarzutem naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i w tym zakresie zarzut ten również należy uznać za uzasadniony. Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.