I SA/Ol 27/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]"Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym: I. podlegających zwrotowi na rachunek bankowy podatnika za okresy: - od września do listopada 2005 r., - od stycznia do listopada 2006 r., - od stycznia do grudnia 2007 r., - od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz od października do listopada 2008 r., II. podlegających przeniesieniu na następny miesiąc rozliczeniowy za: - grudzień 2005 r., - grudzień 2006 r., - grudzień 2008 r., III. za miesiąc wrzesień 2008 r. podlegającej częściowo zwrotowi i częściowo do przeniesienia; W toku postępowania ustalono, iż w okresie od września 2005 r. do grudnia 2008 r. C. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych opodatkowanych poza terytorium kraju. Do tej działalności używał samochodu marki Citroen o nr rej. "[...]", który od września 2005 r. był przedmiotem leasingu operacyjnego, a następnie został zakupiony od firmy leasingowej i od września 2008 r. stanowi środek trwały podatnika. Na podstawie zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym tegoż pojazdu, w wyciągu ze świadectwa homologacji oraz w umowie leasingu z dnia 09.09.2005 r. organ I instancji stwierdził, że wskazany pojazd jest samochodem osobowym. W dowodzie rejestracyjnym w rubryce "Dopuszczalna ładowność" widnieje wpis "---". W złożonych w dniu "[...]". korektach deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień 2005 r. - grudzień 2008 r. strona wykazała zwiększone kwoty podatku naliczonego, uwzględniające podatek naliczony z tytułu nie odliczonych wcześniej kwot podatku przy nabyciu paliwa do w/w samochodu osobowego marki Citroen oraz z tytułu rat leasingowych dotyczących w/w samochodu. W dniu "[...]". podatnik ponownie złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres luty 2006r. - grudzień 2008r., wykazując kwoty podatku naliczonego nie ujęte we wcześniejszych korektach, dotyczące nieuwzględnionych dotychczas w odliczeniu kwot podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych. Złożenie korekt strona uzasadniła wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, twierdząc, że w świetle tego orzeczenia art. 86 ust. 3,4 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku są sprzeczne z prawem wspólnotowym i tym samym stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zasady ogólnej, określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji wskutek przeprowadzonego postępowania podatkowego w swojej decyzji z "[...]"r. do rozliczenia przyjął kwoty podatku naliczonego odliczone według pierwotnych deklaracji i określił za poszczególne miesiące kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym podlegające zwrotowi na rachunek bankowy podatnika oraz podlegające przeniesieniu na następny miesiąc rozliczeniowy. Nadto uznał, iż w złożonych korektach deklaracji VAT-7 dokonano nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku naliczonego z fraktur VAT z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 w nawiązaniu do art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług i dokonał samodzielnego rozliczenia podatku VAT za okres od września 2005 roku do grudnia 2008 r.w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż "polski ustawodawca utrzymując ograniczenie w zakresie odliczeń podatku naliczonego przy zakupie (leasingu) samochodów osobowych oraz paliwa do napędu tych samochodów, w momencie przystąpienia do Wspólnoty, nie rozszerzył zakresu stosowanych ograniczeń i uregulowania w polskim ustawodawstwie". Na powyższą decyzję C. K. złożył odwołanie. Decyzją z dnia "[...]"r., nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano m.in., iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu prawnego dotyczącego możliwości odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych od leasingu samochodu marki Citroen oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tegoż samochodu w zakresie objętym złożonymi przez stronę korektami deklaracji VAT-7. Następnie powołano treść art. 88 ust.1 pkt 3, art. 86 ust.3, art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle powołanych przepisów, zdaniem organu odwoławczego, Stronie nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego Citroen. Nie było również dopuszczalne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupionego paliwa do samochodu osobowego. Wskazano również, iż dyrektywy prawa wspólnotowego nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. W myśl art. 17 ust. 2 pkt a VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. obowiązującej na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 11.03. 2004r. o podatku od towarów i usług, jeżeli towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług dostarczonych lub, które mają być dostarczone przez innego podatnika, b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych, c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a i art. 6 ust. 3. Następnie wskazano, iż stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/ WE), Rada powinna podjąć decyzję, które wydatki nie kwalifikują się do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu ustalenia przez Radę takiej listy Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie ustaliła powyższej listy. Pomijając, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy uznać, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 roku ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z tych przyczyn takiemu ograniczeniu przysługiwać winna ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Na tej podstawie należy stwierdzić, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art.. 86 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie jej zgodności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie organu podatkowego co do pozbawienia strony, w stanie faktycznym sprawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego Citroen, uwzględnia ograniczenia co do podatku naliczonego, które obowiązywały w prawie krajowym przed wejściem w życie VI Dyrektywy, tj. w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do powołanego już art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Państwo Członkowskie może zachować w mocy przepisy dotyczące ograniczeń w prawie do odliczenia na dzień przystąpienia do Wspólnot, a po dacie akcesji nie ma możliwości dalszego ograniczania tego praw. A więc za niedozwoloną w rozumieniu powołanego wyżej przepisu należy uznać tylko zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, obowiązujących bezpośrednio przed tą zmianą. Zauważono również, iż wynikające z postanowień art. 88 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005 r. i po tej dacie - wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało również na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3a w/w ustawy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zmiana postanowień art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. polegała jedynie na innym sposobie określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Podobnie przedstawia nam się sytuacja w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia z tytułu opłat leasingowych. Nie dotyczyła jednak samej istoty tego ograniczenia sprowadzającej się do zakazu odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych nie spełniających ustawowych kryteriów samochodu ciężarowego. Zatem dopuszczalne jest utrzymanie przedmiotowego wyłączenia w obecnie obowiązującej ustawie o VAT skoro istniało ono już na gruncie poprzedniej ustawy. Tym bardziej, że wyłączenie w tym zakresie jest zgodne z generalną zasadą prawa wspólnotowego, w myśl której w żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też państwo polskie, podobnie jak inne państwa członkowskie wprowadziło wyłączenie z prawa do odliczenia wydatków związanych ze środkami transportu w odniesieniu, do których zachodzi duże prawdopodobieństwo, że mogą być dokonane również na prywatny użytek podatnika. Ma to miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy wydatki te są związane z pojazdami samochodowymi, które konstrukcyjnie nie są przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów. Na mocy §10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03. 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Zauważyć przy tym należy, że w w/w rozporządzeniu ustanowione były większe ograniczenia w skorzystaniu prawa do odliczenia, niż w art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11.032004r. - ze wskazanymi w treści ust. 3 tego artykułu ograniczeniami. Zdaniem organu odwoławczego przepisy obowiązujące w porządku krajowym, ograniczające prawo do odliczenia VAT, są zgodne z art.. 17 ust.6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/l12/WE obowiązującej od dnia l stycznia 2007r.). Podkreślono również, iż treść przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczającego odliczenia podatku naliczonego od paliwa, oleju i gazu do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, co do zasady pozostała niezmieniona i obowiązywała zarówno przed wejściem Polski do Unii jak i po tym dniu. Gdy zaś chodzi o regulację z art. 86 ust. 7 ustawy, odnoszącą się do odliczeń podatku naliczonego od rat leasingowych - zwiększyła ona tylko uprawnienia podatnika, a więc nie stanowiła naruszenia art. 17 ust. 6 w/w Dyrektywy. Następnie organ zacytował część orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22.12.2008 r., sygn. akt C-414/07, wskazując, iż można podzielić stanowisko, że art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, jednakże tylko w zakresie podatku naliczonego dotyczącego samochodów innych niż osobowe. Organ stwierdził, iż art. 86 ust.7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 01.05.2004 r. do 21.08.2005 r. zgodny jest z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż przewiduje możliwość częściowego zwrotu podatku, czego nie przewidywały wcześniejsze przepisy. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 22.08.2005 r. w zakresie samochodów osobowych uległ dalszemu rozszerzeniu. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące możliwości odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych od leasingu samochodu marki Citroen oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tegoż samochodu w zakresie objętym złożonymi przez stronę korektami deklaracji VAT-7, jest zgodne z prawem a tym samym Stronie nie przysługiwało w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, iż organ I instancji działał w oparciu o przepisy prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Na powyższą decyzję C. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, zarzucając, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego jak i organu I instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem: - prawa materialnego – art. 88 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust.3 i 7 oraz art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie; - przepisów postępowania – art. 120,121,122,124,187§1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ich zastosowanie i brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a wskutek tego naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; W uzasadnieniu skargi skarżący powołuje się szeroko na prawo wspólnotowe oraz na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem skarżącego art. 88 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust.3 i 7 ustawy z 11.03.2004 r. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a ponieważ przepisy zakazujące i wadliwe podlegają pominięciu dlatego C. K. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zasady ogólnej określonej w art.86 ust.1 ustawy o VAT. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Takie uregulowanie kognicji sądów administracyjnych oznacza, że kontroli sądowej podlega zgodność przeprowadzonego przez organ postępowania oraz poprawność zastosowania przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawę rozpatrzenia sprawy, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Należy też na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 133§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd orzeka na podstawie akt sprawy. W myśl art. 134 §1 i §2 p.p.s.a. sąd orzeka w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ; z tym, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W sprawie niniejszej z akt administracyjnych wynika, że C.K. od "[...]"r. posiadał w leasingu (leasing operacyjny) samochód osobowy Citroen C5.Nastepnie we wrześniu 2008 r. nabył ten samochód (protokół kontroli podatkowej – k. 126-135 akt adm. wraz z załącznikami). Z wyciągu świadectwa homologacji (k.17 akt adm.) wynika, ze samochód Citroen C5 jest samochodem osobowym. Fakt ten nie jest zresztą kwestionowany przez samego skarżącego. Podkreślić należy, że organy rozpoznając niniejszą sprawę miały na względzie złożone deklaracje podatkowe i ich korekty, a zatem zarzuty naruszenia art. 121, art.122 i art. 187§1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. , nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. , nie mogły zostać uznane zatem za uzasadnione. Brak też jest podstaw do podzielenia trafności poglądu o uchybieniu przez organy art. 120 i 124 O.p. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a z akt sprawy nie wynika, by strona miała wątpliwości co do przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy. Skarżący nie wykazał na czym polegać miało uchybienie przepisom regulującym zasady postępowania, a Sąd, działając z urzędu, takich uchybień nie stwierdził. Interpretacja przepisów prawa materialnego nie jest równoznaczna z uchybieniem przepisom regulującym reguły postępowania. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę materialnoprawną rozpatrzenia sprawy. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji powołał art. 86 ust.1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a to oznacza, iż zaakceptowana została także podstawa prawna decyzji. W myśl art. 86 ust.1 w/w ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten zawiera więc ogólną zasadę odliczenia podatku naliczonego. Dalsze uregulowania zawarte w tym przepisie zawierają ograniczenia dotyczące możliwości i zakresu odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT). W obydwóch tych przypadkach podatnik może odliczyć 60% podatku naliczonego, jednak nie więcej niż 6.000 zł. W sprawie pozostaje do rozstrzygnięcia, czy skarżący po 1 maja 2004 r. mógł skorzystać z pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu paliwa (oleju napędowego) zakupionego do samochodu osobowego Citroen oraz zawartego w ratach opłat leasingowych. Otóż na dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej obowiązywała VI Dyrektywa Rady Europy z 17.05.1977 r. W myśl art. 17 ust.2 pkt a tej Dyrektywy jeżeli towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu to podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku, który jest zobowiązany zapłacić, następujących kwot: - należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług dostarczonych lub , które mają być dostarczone przez innego podatnika; - podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; - podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a i art. 6 ust.3. Zgodnie z art. 17 ust. 6 powołanej Dyrektywy (aktualnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) Rada miała podjęć decyzję, które wydatki nie kwalifikują się do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu ustalenia listy takich wydatków Państwa Członkowskie uprawnione były do utrzymania wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym. Na dzień rozpoznania sprawy przez organy, lista taka przez Radę nie została ustalona. Zatem Polska mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej. Z dniem przystąpienia Polski do WE (01.05.2004 r.) utraciła moc ustawa z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) z wyjątkiem art. 9, który utracił moc z dniem 13 kwietnia 2004 r., a to zgodnie z art. 175 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Ustawa z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług weszła w życie zgodnie z terminami określonymi w art. 176 pkt 1-4 ustawy. Przepisy art. (m.in.) 42-95 i 99 -113 ustawy weszły w życie z dniem 01.05.2004 r. (art. 176 pkt 3 ustawy). Zatem rozważyć należało, jak odnieść należy ograniczenia zawarte w ustawie z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług do wskazań wynikających z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (aktualnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Ze wskazań powołanej Dyrektywy wynika, że do czasu ustalenia przez Radę listy wydatków, które nie kwalifikują się do odliczenia podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Nie może budzić wątpliwości, że przed przystąpieniem Polski do WE obowiązująca ustawa z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywała ograniczenia w możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem ograniczenia takie mogły znaleźć miejsce i w ustawie z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Ograniczenia te nie mogły tylko ulec rozszerzeniu. Nie można zaakceptować poglądu, że skoro w dniu 01.05.2004 r. nie obowiązywała już ustawa z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to w prawie krajowym nie obowiązywały żadne wyłączenia możliwości odliczenia podatku od wartości dodanej. Ograniczenia jakie znalazły się w ustawie z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług były kontynuacją ograniczeń zawartych w uchylonej ustawie z dnia 08.01.1993 r. W myśl art. 25 ust.1 pkt 3a uchylonej ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że obniżenia kwot lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów, o których mowa w art.86 ust.3. Przepis art. 86 ust.3 ustawy poza samochodami osobowymi wymienia inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przepis art. 88 ust.1 pkt 3 jest zatem kontynuacją przepisu art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec powyższego jest kontynuacją wyłączeń istniejących w prawie krajowym przed przystąpieniem Polski do WE. Minister Finansów – działając w granicach delegacji zawartej w ustawie z dnia 08.01.1993 r. – 22 marca 2002r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 27, poz. 268). Z przepisu §10 w/w rozporządzenia wynika, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnych charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Wyłączenie istniało więc w dotychczasowym prawie krajowym i po 01.05.2004 r. – stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy – nie mogło być rozszerzane. Przepis art. 86 ust.3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług przyznaje – nabywcy samochodu oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a ust. 7 tegoż artykułu także usługobiorcy użytkującemu samochód osobowy oraz inny pojazd samochodowy, o którym mowa w ust. 3 na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnych charakterze – prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu (dotycząca jednego samochodu) nie może przekroczyć 6.000 zł. Uregulowanie zatem w powołanym przepisie nie jest rozszerzeniem wyłączeń w porównaniu z przepisami powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. Przepis ten nie uchybia więc wskazaniom zawartym w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jak też w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowisko Sądu zaprezentowane wyżej, nie pozostaje w sprzeczności z interpretacją art. 17 ust.2 i 6 VI Dyrektywy z 17.05.1977 r. dokonana przez ETS w wyroku z 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07. Otóż w pkt 35 wyroku Trybunał stwierdził, że artykuł 17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę standstill, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie Państwom Członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Należy zwrócić uwagę, na to, że Trybunał użył sformułowania "... przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy...". Rozumieć przez to należy, że ograniczenia funkcjonujące w prawie krajowym do momentu przystąpienia Polski do WE mogły zostać utrzymane, być kontynuowane. Należy też zwrócić uwagę i na ten fakt, że w dniu przystąpienia Polski do WE weszły także w życie przepisy art. 86 i 88 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisów tych nie wprowadzono zatem po przystąpieniu Polski do WE. Analizując treść przepisów obowiązujących przed dniem 01.05.2004 r. i przepisów obowiązujących od tej daty, a dotyczących kwestii będącej przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż przepisy obowiązujące od 01.05.2004 r. nie rozszerzają wyłączeń przewidzianych w przepisach dawniejszych. W zakresie dotyczącym zakupu paliwa regulacja nie uległa zmianie, zaś w przypadku podatku związanego z nabyciem samochodu bądź jego użytkowania w ramach leasingu nowe uregulowania są korzystniejsze dla podatnika. Wskazać również należy, że Sąd nie dopatrzył się uchybienia przez organy przepisom art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz oparły swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy. Przepisy ustaw wiążą w jednakowym stopniu organ, jak i obywateli. Skoro więc działania organów nie wykroczyły poza uregulowania prawne, to nie można mówić o uchybieniu przez nie art. 2 Konstytucji. Tym samym brak jest również podstaw do uznania zarzutu uchybienia przez organy art. 7 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.