I SA/Lu 83/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011r. sprawy ze skargi T. T. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.T., utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia M.T. i T.T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał określenia wysokości dochodu za 2008 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez podatników w zeznaniu PIT-36 za ten okres rozliczeniowy (w złożonym zeznaniu podatnicy wykazali nadpłatę). Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, z których wynika, że w okresie od 2005 do 2008 r. T. T. prowadził działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "pdf") w zakresie sprzedaży samochodów używanych, z której przychód nie został nie zgłoszony organowi podatkowemu. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust. 1 pdp poprzez bezzasadne założenie, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 14 kwietnia 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi; art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pdf poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię; art. 120 i art. 121 § 1, 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: "op") poprzez stosowanie zasady "in dubio pro fisco", nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik argumentował, że analiza zakupu i sprzedaży wszystkich posiadanych przez podatnika i jego małżonkę samochodów w latach 2005-2008, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie wskazuje na zorganizowany charakter prowadzonej działalności gospodarczej, co przesądza fakt nie zarejestrowania takiej działalności. Zarzucił, że organ podatkowy w sowich ustaleniach pominął koszty remontu i ubezpieczenia sprzedawanych pojazdów. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zebranego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że skarżący w okresie 2005 – 2008 kupił, a następnie sprzedał 9 samochodów, a jego żona dokonała zakupu i sprzedaży 3 samochodów. Wskazał, że w toku postępowania przesłuchano skarżącego w charakterze kontrolowanego oraz w charakterze strony, a także przesłuchano w charakterze świadków wszystkich nabywców samochodów, którzy potwierdzili, iż cena jaką za nie zapłacili była zgodna z kwotą wynikającą na dowodzie sprzedaży. Przesłuchano również żonę oraz ojca skarżącego na okoliczność używania samochodów przez niego zakupionych. Wystąpiono do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w MSWiA z zapytaniem o wszystkie posiadane przez skarżącego i jego żonę samochody, a także o to, kto był właścicielem samochodu VW POLO (zielony) oraz samochodu AUDI (zakupiony przez J.T.). Wezwano skarżącego do wyjaśnienia okoliczności związanych z zakupionymi samochodami tj.: stan techniczny pojazdów, przeprowadzane remonty, sposób transportu pojazdów, koszty związane z zakupem i sprzedażą. Organ odwoławczy zważył, że w tym zakresie skarżący udzielił szczegółowych wyjaśnień nie przekładając jednak żadnych dowodów, poza dowodami zakupu pojazdów. W związku z tym, organ podatkowy I instancji wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w B. Oddział w T. tłumacza przysięgłego, Starosty T., Prezesa Towarzystwa Ubezpieczeń i Asekuracji A w W. o udzielenie stosownych informacji i wyjaśnień oraz włączył do materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005, 2006, 2007 i 2008 r. - celem ustalenia poniesionych przez podatnika wydatków mających związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży samochodów. W trakcie postępowania zbadano również sytuację finansową rodziny skarżącego w objętym kontrolą okresie. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika, że dochody uzyskiwane przez rodzinę skarżącego były stosunkowo niewielkie. Dyrektor Izby Skarbowej z odwołaniem do definicji działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 pdf argumentował, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, ocenianą przez pryzmat konkretnych okoliczności faktycznych, niezależna od tego jak wykonywanie czynności ocenia sam prowadzący je podmiot, jak je nazywa oraz czy dopełnia ciążach na nim obowiązków związanych z tą działalnością, czy nie. Zdaniem organu odwoławczego aktywność gospodarcza, jaką przejawiał w latach 2005 - 2008 skarżący wskazuje, iż wypełnia ona kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 pdf. Świadczą o tym takie okoliczności, jak: 1/ częstotliwość dokonywania sprzedaży - w krótkim okresie czasu tj. w ciągu 3,5 roku skarżący zakupił i sprzedał 9 pojazdów samochodowych; krótki okres posiadania pojazdów - sprzedaż dokonywana była w okresie od 5 do 12 miesięcy od daty zakupu pojazdu; 2/ ciągły charakter działalności - krótkie odstępy czasu pomiędzy sprzedażą jednego samochodu, a nabyciem drugiego lub w ogóle brak odstępu czasowego; 3/ zorganizowany charakter działalności - przedmiotem sprzedaży były samochody jednej marki, pojazdy nabywane przez skarżącego w kraju i sprowadzane z Niemiec, skarżący posiadał umiejętność oceny stanu technicznego pojazdów oraz kalkulacji kosztów remontu, dawał ogłoszenia dot. sprzedaży pojazdów do gazety oraz korzystał z usług komisowych; 4/ działania w okresie objętym kontrolą miały charakter powtarzalny - dotyczyły jednego rodzaju czynności: zakupu i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych; 5/ samodzielność działalności i prowadzenie jej na własny rachunek, o czym świadczą dowody zakupu i sprzedaży pojazdów; 6/ dokonywane czynności nakierowane były na osiągniecie zysku - zakupione pojazdy był przez skarżącego naprawiane i remontowane we własnym zakresie, a cena sprzedaży każdego z w/w pojazdów znacznie przewyższała cenę nabycia; 7/ brak dowodów, że skarżący nabywał samochody na potrzeby osobiste. Organ odwoławczy wskazał, że zestawienia samochodów należących do podatnika w latach 2005 - 2008 sporządzone zostało z uwzględnieniem chronologii poszczególnych transakcji oraz ustalił, iż zarówno żona skarżącego jak i jego ojciec posiadali swoje samochody, więc nie mieli potrzeby korzystać z samochodów będących własnością podatnika, jak argumentował podatnik. Wywodził, że zakup takiej ilości samochodów na własny użytek, w sytuacji finansowej podatnika (zasadniczo osoba bezrobotna z krótkotrwałymi okresami zatrudnienia, podobnie małżonka skarżącego), budzi wątpliwości i nie jest typowe dla większości społeczeństwa. Zważył, że w 2008 r. dochód skarżący z wynagrodzenia ze stosunku pracy wyniósł [...], dochód z działów specjalnych produkcji rolnej wyniósł [...], a żona uzyskała dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...]. Wskazał, że z tytułu sprzedaży pojazdów w badanym okresie podatnik uzyskał: w 2005 r. - dochód w kwocie 4.028,50 zł, w 2006 r. dochód w kwocie 1.175 zł, w 2007 r. - dochód w kwocie 10.450 zł, a w 2008 r. - dochód w kwocie 51.949 zł, co oznacza, że działalność prowadzona przez podatnika wykonywana była w celach zarobkowych i była wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany. Wskazując na regulację art. 9a ust. 1 pdf uzasadniał, że w związku z tym, iż skarżący nie złożył oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały ogólne zasady opodatkowania. Wskazał, że stosownie do art. 14 ust.1 pdf za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, a zgodnie z art. 14 ust. 1c pdf (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dyrektor Izby Skarbowej za niesłuszny uznał zarzut pominięcia art. 14 ust. 2 pdf wskazując, że istotne w sprawie pozostaje ustalenie, iż zakupione pojazdy stanowiły towary handlowe będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, których sprzedaż powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 14 ust.1 i ust. 1c pdf. Zwrócił uwagę, w przedmiocie argumentu skarżącego, że samochód ciężarowy posiadał w celu świadczenia pomocy ojcu prowadzącemu pasiekę, że ojciec skarżącego - jak ustalono - dla potrzeb prowadzonej działalności posiadał dwa samochody, a podatnik nie był w stanie wskazać jakie prace w okresie zimy i wczesnej wiosny wykonywał na rzecz pasieki ani w jaki sposób samochody były wykorzystywane w zakresie hodowli pszczół. Za bezpodstawny, bo nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 122 op . Wyjaśnił, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów i właśnie z uwagi na konieczność poczynienie ustaleń w tym przedmiocie została uchylona pierwotna decyzji organu podatkowego I instancji określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wskazał, że za koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika uznano następujące wydatki: wartość zakupu samochodów na podstawie dowodów ich poniesienia, wydatki związane z rejestracją samochodów, podatek akcyzowy, koszt przeglądu technicznego, koszty związane z tłumaczeniem dokumentów, opłaty skarbowe. W przedmiocie wydatków związanych z naprawami i remontami pojazdów oraz ich ubezpieczeniem organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie wykazał dowodowo, że poniósł jakiekolwiek koszty z tym związane. Dodatkowo wskazał, że skarżący poinformowany przez organ podatkowy, iż jeden ze wskazanych ubezpieczycieli ( A) odmówił udzielenia informacji z uwagi na tajemnicę ubezpieczeniową i jedynie skarżący, jako osoba uprawniona może wystąpić do ubezpieczyciela o przesłanie stosownych informacji, z takiej możliwości nie skorzystał. Organ odwoławczy wskazał również, że drugi z podanych ubezpieczycieli – B poinformował, iż skarżący nie posiadał ubezpieczeń wskazanych pojazdów. W konsekwencji na podstawie zgromadzonych dokumentów organ podatkowy ustalił, że podatnik poniósł łącznie koszty prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. w kwocie 5.341,00 zł Ustalił, że w 2008 r. skarżący osiągnął przychód z tytułu sprzedaży 2 samochodów i przyczepy w łącznej kwocie 57.290 zł, tj: ze sprzedaży samochodu Volkswagen Transporter rok prod. 1994 – 42.700 zł, przyczepy ciężarowej - 11.590 zł i samochodu Volkswagen Passat rok prod. 1991 – 3.000 zł. Za nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy uznał również zarzut nieprawidłowego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w tym zakresie. Wyjaśnił, że stosowne postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony, jednakże z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej za zasadną uznał decyzyjną zmianę rozliczenia małżonkom T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M.i T. małżonków T. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie: art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust 1 pdf; art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pdf; art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 op . W uzasadnieniu skargi argumentował, że z analizy zestawienia ilości i okresów posiadania przez skarżącego samochodów wynika, że w latach 2005 – 2008 posiadał on jednocześnie jeden lub dwa samochody osobowe, a okresowo nie posiadał żadnego samochodu. Sporadycznie posiadał trzy samochody w tym jeden służący do pracy w pasiece ojca podatnika. Tymczasem z zestawień i analiz przygotowanych przez organ podatkowy w oparciu o układ niechronologiczny, można wywnioskować, że podatnik posiadał jednocześnie 3 lub więcej samochodów. W tym kontekście, za nietrafne podatnik uznał twierdzenia organu o posiadaniu dużej ilości samochodów, bądź prowadzeniu niezgłoszonego komisu. Podkreślał, że organy nie dając wiary wyjaśnieniom strony ograniczyły swoją argumentację do stwierdzenia, że jeden samochód powinien podatnikowi wystarczyć na cele prywatne. Wywodził, że do ustalenia, iż skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą niewystarczające jest twierdzenie organu, że kupno i sprzedaż samochodów następowała w krótkim odstępie czasu. W jego ocenie bez ustalenia spełnienia pozostałych przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej, samo odpłatne zbycie samochodu, nawet z zyskiem, po upływie pół roku, nie powinno zostać zaliczone do źródła przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ pdf. Zarzucił, organy podatkowe nie zgromadziły żadnego materiału dowodowego, który pozwalałby stwierdzić, że do prowadzenia pasieki wystarczały dwa samochody. Odnosząc się do przesłanki częstotliwości, na tle definicji działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. art. 5a pkt 6, wskazał, że posiadane przez skarżącego w różnych okresach pojazdy nie stanowiły ilości, która pozwoliłaby na jednoznaczne uznanie tych samochodów za towary handlowe. Wyjaśniał, że większość samochodów zbywana była po upływie co najmniej pół roku, co wskazuje na używanie samochodu w celach prywatnych. Zarzucił, że organy podatkowe nie ustaliły ponadto, ile samochodów podatnik mógł posiadać na własny użytek, ponieważ gdyby przyjąć, że podatnik prowadził działalność w zakresie handlu samochodami to wszystkie nabywane przez niego samochody stanowiłyby towar handlowy a nie były wykorzystywane na cele prywatne. Podkreślał w tej mierze, że fakt osiągania zysku przy sprzedaży pojazdów, nie jest jednoznaczny z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla oceny istnienia w danej sprawie przesłanki zarobkowego charakteru istotne jest, aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultat poszczególnych transakcji. Pełnomocnik skarżącego podważał również prawidłowość ustaleń organów podatkowych odnośnie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów. Argumentował, że w sprawie uzasadnione było powołanie biegłego, który oceniłby jaki był koszt zarejestrowania pojazdów, bądź koszt naprawy posiadanych przez stronę samochodów. Według strony organy podatkowe nie uwzględniły poniesionych w rzeczywistości kosztów, a zobowiązane były ustalić poniesione koszty prowadzenia działalności gospodarczej, albo je oszacować. Bezsporne jest, że w okresie pomiędzy sprzedażą a zakupem samochodów podatnik ponosił koszty paliwa, olejów, wymiary opon, które organ powinien wycenić i zaliczyć w koszty przy wymiarze. Podobnie koszty napraw samochodów oraz koszty ubezpieczenia organ powinien przyjąć w swych szacunku. Zarzucił, że organy podatkowe nie dokonały wyceny tych kosztów. Podnosił, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie wykazały, że czynności podejmowane przez skarżącego miały charakter zorganizowany. Pojęcie "zorganizowania" należy rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia. W ocenie pełnomocnika strony o działalności gospodarczej nie świadczy fakt, że po upływie pół roku od dnia nabycia skarżący sprzedał samochód, jak również fakt dokonania napraw, remontów zakupionych samochodów. Takie działanie ułatwiło jedynie skarżącemu sprzedaż stanowiących jego majątek prywatny samochodów i uzyskanie wyższej ceny. W kontekście regulacji art. 14 ust. 2 pdf ponownie argumentował, że skoro skarżący nie wprowadził używanych pojazdów do ewidencji środków trwałych, to do ich sprzedaży mają zastosowanie zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota sporu dotyczy kwestii oceny zasadności i prawidłowości - w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego - ustaleń organów podatkowych, że przychody ze sprzedaży przez skarżącego w latach 2005 – 2008 samochodów należy zakwalifikować, jako stanowiące przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdf, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji określenia M. i T. małżonkom T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w sposób odmienny od wysokości zadeklarowanej w złożonym zeznaniu podatkowym. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą podatkową tj. w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 14 kwietnia 2009 r. T.T dokonał zakupu, a następnie sprzedaży 9 samochodów. Jak ustalono skarżący w 2008r. dokonał sprzedaży następujących pojazdów: 1/ w dniu 12 kwietnia 2008 r. samochodu ciężarowego VOLKSWAGEN TRANSPORTER, rok prod. 1994 za cenę 8.000 zł; 2/ w dniu 12 kwietnia 2008 r. przyczepy ciężarowej r. prod. 1990 za cenę 11.590 zł; 3/ w dniu 2 listopada 2008 r. samochodu VOLKSWAGEN PASSAT, rok prod. 1991 za cenę 3.000 zł; Ustalono, że również żona skarżącego, we wskazanym okresie 2005-2008 dokonała zakupu i sprzedaży 3 samochodów ( w 2008 r. sprzedała 2 samochody). Ustalono, na podstawie zeznań świadków (nabywców), że cena sprzedaży jest zgodna z kwotą wynikającą z dowodów sprzedaży. Organy podatkowe w trakcie postępowania w sposób wnikliwy zbadały również sytuację finansową rodziny skarżącego i ustaliły, że: 1/ w 2005 r. skarżący uzyskał dochód z zasiłku dla bezrobotnych ([...]), z wynagrodzenia za pracę ([...]), a jego żona uzyskała dochód z zasiłku dla bezrobotnych w kwocie [...] oraz z działalności gospodarczej prowadzonej od 1 listopada 2005 r. w kwocie [...]; 2/ w 2006 r. skarżący uzyskał dochód z zasiłku dla bezrobotnych w kwocie [...], jego żona uzyskała zasiłek pieniężny z ZUS w wysokości [...] oraz dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...]; 3/ w 2007 r. skarżący nie uzyskał żadnego dochodu, a jego żona uzyskała zasiłek pieniężny z ZUS w wysokości [...] oraz dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...]; 4/ w 2008 r. skarżący uzyskał dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] oraz dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości [...] (status bezrobotnego skarżący posiadał od września 2005 r. do 2007 r., w którym to roku nie korzystał z prawa do zasiłku), a jego żona uzyskała dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...]; Organy podatkowe ustaliły, że przychód ze sprzedaży samochodów wyniósł: w 2005 r. - 8.000 zł; w 2006 r. - 8.889 zł; w 2007 r. - 22.000 zł; w 2008 r. - 57.290 zł oraz, że nabywane samochody były sprawne i sprzedawane były przez skarżącego po upływie 6 miesięcy od daty ich zakupu (sprzedaży samochodów skarżący dokonywał również za pośrednictwem komisów samochodowych). Skarżący dokonując rejestracji nabywanych samochodów nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność ich ubezpieczania poprzestając na oświadczeniach o ubezpieczaniu pojazdów i ponoszonych z tego tytułu wydatkach, w kwotach około 400 (według pełnomocnika zaś w przedziale od 600 do 750 zł), jak również na okoliczność wydatków ponoszonych w związku z naprawami i remontem samochodów nabywanych w okresie objętym kontrolą ( w 2008 r. udokumentowane koszty działalności gospodarczej skarżącego wyniosły łącznie 5.341 zł). Konfrontując wskazane okoliczności stanu faktycznego sprawy z mającymi zastosowanie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według Sądu, brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem. W pierwszej kolejności odnieść się należy jednak do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. op Według Sądu, zarzuty te nie są zasadne. Z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu podęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe podejmowały stosowne czynności procesowe zarówno z urzędu jak i na wniosek. W tej mierze, podkreślić należy między innymi, iż pierwotnie wydana w sprawie przez organ I instancji decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, w konsekwencji czego, w ponownym postępowaniu doszło do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, w tym zwłaszcza o dane dotyczące kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu samochodami. Wskazać należy, że bezskuteczne okazały się adresowane do skarżącego wezwania do podania pełnych informacji, danych, zwłaszcza zaś dokumentów i dowodów poniesienia wydatków związanych z rejestracją, ubezpieczeniem komunikacyjnym pojazdów, a także udokumentowanych wydatków związanych z naprawą, remontem. Skarżący, nie udzielił w tym względzie informacji popartych konkretnymi dowodami, czy też informacjami o dowodach na poniesienie konkretnych wydatków przedstawiając w ich miejsce odręczne zestawienie kosztów napraw przeprowadzonych w odniesieniu do poszczególnych samochodów, ograniczając się również w tym zakresie do ogólnikowych twierdzeń i oświadczeń. Mimo stosownego pouczenia organu podatkowego skarżący nie wystąpił również do towarzystwa ubezpieczonego odnośnie, istotnej dla niego okoliczności, potwierdzenia zawarcia umowy ubezpieczenia komunikacyjnego, w której to kwestii towarzystwa ubezpieczeniowe, odwołując się do klauzuli tajemnicy ubezpieczeniowej, odmawiały organom podatkowym udzielenia jakichkolwiek informacji odnośnie tej okoliczności. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do wyjaśnienia sprawy prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 op, zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, dowody z dokumentów, wniosków VAT-24, zaświadczeń VAT-25, informacji i danych uzyskanych od uprawnionych organów i instytucji, umów sprzedaży samochodów, oświadczeń i wyjaśnień strony, zeznań świadków, protokołu kontroli. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności, a rezultat tej oceny nie może być kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. W ocenie Sądu uzasadnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia spełnia wymogi z. art. 210 § 4 op. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op, ponad wszelką wątpliwość obrazują rzeczywisty przebieg prowadzonej przez skarżącego aktywności, która w pełni zasadnie zakwalifikowana została jako pozarolnicza działalności gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 pdf. Ocenę w tej kwestii formułowały w kontekście całego okresu lat 2005 – 2008, zasadnie lokując moment rozpoczęcia prowadzenia tej działalności w 2005 r. Za istotne, z punktu widzenia zasadności tejże oceny, uznać należy te cechy aktywności gospodarczej skarżącego, które jednoznacznie dowodzą: częstotliwości działań podejmowanych na przestrzeni analizowanego okresu, polegających na kupnie i następnie sprzedaży samochodów (w okresie tym skarżący kupił i sprzedał 9 pojazdów) oraz ciągłości i powtarzalności działań charakteryzującej się krótkimi okresami pomiędzy datą zbycia wcześniej zakupionego samochodu, a datą nabycia kolejnego, w celu następnej odsprzedaży, po upływie 6miesięcy od jego nabycia. Prawidłowa ocena organów podatkowych działalności skarżącego wskazuje również na zorganizowany jej charakter, w tym określony schemat i metodę prowadzonej działalności oraz jej wyraźnej specjalizacji (sprowadzanie z zagranicy samochodów jednej marki (VW), ocena stanu technicznego, kalkulacja kosztów napraw i remontów, ewentualna naprawa dokonywana we własnym zakresie, sprzedaż poprzez ogłoszenia lub za pośrednictwem komisu). Skarżący nie podważył również, żadnym wiarygodnym dowodem ustaleń organów podatkowych co samodzielności prowadzanej na własny rachunek działalności (dowody sprzedaży), w celu zarobkowym, ukierunkowanej na osiąganie zysku – relacja ceny sprzedaży do ceny nabycia. O zasadności tego wniosku, jak również prawidłowości co do przyjęcia okresu prowadzenia faktycznej i niezaewidencjonowanej działalności (2005-2008) przekonuje również rozbudowana argumentacja dotycząca sytuacji majątkowej i zawodowej skarżącego. Analiza transakcji kupna sprzedaży posiadanych przez skarżącego samochodów, ich częstotliwości w pełni uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że poczynając od 2005 r. działalność ta stanowiła podstawowe źródło utrzymania rodziny skarżącego. Słusznie więc i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów organy podatkowe, w kontekście niczym nie popartej (nie wykazanej dowodowo) argumentacji skarżącego o prywatnym charakterze przedsięwzięcia polegającego na wymianie samochodów i przyczynach tejże wymiany (usterki; wykorzystywanie część pojazdów w prowadzonej pasiece) przeciwstawiły argumentację jednoznacznie świadczącą o tym, że przedsięwzięcie to nosiło wszelkie cechy działalności gospodarczej, z tytułu której skarżący uzyskiwał wymierne dochody nie deklarując ich do opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały również prawidłowych ustaleń odnośnie strony kosztowej tej działalności. Organy podatkowe podjęły w tym zakresie stosowne czynności procesowe z urzędu. Ustaliły w oparciu o zgromadzone dowody i uzyskane informacje, że udokumentowane koszty działalności gospodarczej skarżącego w 2008 r. stanowiły wydatki związane z zakupem dwóch samochodów VOLKSWAGEN PASSAT i VOLKSWAGEN GOLF, oraz z rejestracją samochodu VOLKSWAGEN GOLF, które łącznie wyniosły 5.341 zł. Brak natomiast współpracy skarżącego w tym zakresie - przedstawienie jedynie ogólnych twierdzeń i odręczne sporządzone zestawienia kosztów napraw poszczególnych samochodów, które nie dokumentowało poniesionych na te naprawy wydatków, jak również nie wystąpienie (pomimo stosownych pouczeń ), do instytucji ubezpieczeniowych o uzyskanie dokumentów potwierdzających zawarcie umowy (umów) ubezpieczenia komunikacyjnego - w żadnym razie nie uzasadnia tezy o wadliwości poczynionych w tym przedmiocie ustaleń i nie uwzględnienia poniesienia przez skarżącego wydatków na ten cel (remonty i ubezpieczenie samochodów). Z art. 122, 187 § 1 i 188 op wynika wprawdzie, że obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych, jednak nie może to zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Zauważyć ponadto należy, że obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego, dlatego decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. W kontekście zarzutu strony, co do nie oszacowania spornych kosztów podatkowych zważyć należy, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie. Bezspornym jest, że skarżący tego nie uczynił. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z art. 24a. 1 pdf osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów pdf, istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem. W ocenie Sądu, mając na względzie regulację art. 23 op, brak było w przedmiotowej sprawie podstawy prawnej do szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy na podstawie dowodów źródłowych w postaci umów kupna i umów sprzedaży pojazdów, jak również dowodów z zeznań świadków (nabywców samochodów oferowanych do sprzedaży przez skarżącego) możliwe było ustalenie w sposób bezsporny wysokość uzyskanego przychodu, jak również poniesionych i udokumentowanych kosztów, a już z całą pewnością nie wymagało, wbrew zarzutom skargi, wiadomości specjalnych i przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. W związku z powyższym bezpodstawne pozostają nie tylko zrzuty naruszenia przepisów postępowania ale i naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły również prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych faktów. Pozarolnicza działalność gospodarcza, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 pdf, to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy dla zakwalifikowania, w oparciu o powyższe kryteria, aktywności podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej, następuje w oparciu o konkretne obiektywne okoliczności faktyczne, bez względu na to czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, fakt jej prowadzenia zgłosił do ewidencji, czy nie. Zważyć również należy, że nie można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest więc motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Z punktu widzenia kwalifikowania określonej działalności, jako działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 pdf, istotne jest więc to, że celem osoby ją prowadzącej jest osiągnięcie zysku. Działalność ma cechy działalności zarobkowej, gdy potencjalnie umożliwia generowanie zysku, jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu, a ponadto jest tak prowadzona i ukierunkowana, że jest w stanie zyski te faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy zaś o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. W ocenie Sądu w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, nie podważonych przez podatnika brak jest podstaw, aby kwestionować zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie podatkowoprawnej kwalifikacji aktywności gospodarczej skarżącego. W konsekwencji poczynionych ustaleń, przychody podatnika nie mogły być kwalifikowane, jako osiągane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d pdf, zwłaszcza gdy podkreślić, że z przepisu tego wyraźnie wynika, iż odpłatne zbycie rzeczy ruchomych stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi, prawidłowo więc organy podatkowe zastosowały dyspozycję art. 9a ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c pdf (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.). Dlatego tez niezasadny również postaje zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pdf. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) orzeczono jak w sentencji.