III SA/Wa 2621/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej w zakresie zasady opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu likwidacji spółki oddala skargę T. O. (dalej: Skarżący), zwrócił się z wnioskiem z dnia 14 lutego 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z Wielkim Księstwem Luksemburga. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Zamierza on założyć spółkę kapitałową w Luksemburgu lub nabyć udziały (akcje) w już istniejącej spółce. Spółka będzie miała formę luksemburskiej spółki akcyjnej (Société anonyme) bądź luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Société à responasbilité limitée). Spółki te są spółkami posiadającymi osobowość prawną, których zarząd będzie wykonywany na terytorium Luksemburga. W wyniku nabycia udziałów (akcji) w luksemburskiej spółce kapitałowej, Skarżący będzie uzyskiwał dochód z tytułu dywidendy. Ponadto, w przypadku likwidacji spółki, Skarżący uzyska dochód również z tego tytułu. W związku z powyższym, Skarżący zwrócił się z prośbą o określenie zakresu jego obowiązku podatkowego w Polsce w związku z dochodami uzyskiwanymi z Luksemburga z tytułu: 1.dywidendy wypłacanej przez luksemburską spółkę kapitałową; 2.likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej. Skarżący stanął na stanowisku, iż uzyskiwana dywidenda, stosownie do art. 10 i art. 24 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dalej jako "Konwencja", nie podlega opodatkowaniu w Polsce, gdyż należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 Konwencji tzw. metodę wyłączenia z progresją. Dochód osiągnięty z tytułu likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, należy traktować na równi z dochodem z tytułu dywidendy, a zatem stosownie do art. 10 i art. 24 ust. 1 Konwencji, dochód ten również nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r., uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu dywidendy wypłacanej z Luksemburga. W części dotyczącej dochodów osiąganych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu, Minister uznał również stanowisko Skarżącego za prawidłowe, jednakże dokonał odmiennej kwalifikacji prawnej tego dochodu na gruncie przepisów Konwencji polsko-luksemburskiej. Minister Finansów uznał, że dochód osiągany z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu nie mieści się w definicji "dywidend" zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji, a zatem nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 Konwencji. Dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Konwencji, a zatem może być opodatkowany tylko w Luksemburgu. Nie zachodzi więc podwójne opodatkowanie i nie można zastosować przewidzianej w art. 24 ust. 1 Konwencji metody unikania podwójnego opodatkowania. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., wydaną z urzędu po wszczęciu postępowania, Minister Finansów zmienił własne postanowienie z dnia [...] czerwca 2007 r., stwierdzając jego nieprawidłowość w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez polskiego rezydenta, będącego udziałowcem luksemburskiej spółki kapitałowej, z tytułu likwidacji spółki. W pozostałej części Minister Finansów uznał postanowienie za prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidenda" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Powołując się na treść art. 13 Konwencji, stwierdził, że dochód uzyskany przez Skarżącego nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której był udziałowcem. Nie zostało zatem spełnione kryterium, przewidziane w art. 13 Konwencji. Ponadto, zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, dochód z tytułu likwidacji spółki stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Ministra Finansów do dochodu osiągniętego przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki w Luksemburgu ma zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym: "części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce". W sytuacji kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi bowiem sytuacja podwójnego opodatkowania, do której miałaby zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania. Skarżący w dniu 26 lutego 2010 r. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 10 Konwencji, poprzez niewłaściwą wykładnię ustępu 3 polegającą na uznaniu, że dochód z likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu nie mieści się w kategorii dywidendy podlegającej wyłączeniu od podatku dochodowego w Polsce na mocy art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji oraz naruszenie art. 22 Konwencji poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, podczas gdy dochód ten jest objęty art. 10 Konwencji; - art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. przez błędne jego zastosowanie w sprawie, gdy zmieniane postanowienie Ministra Finansów nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu odwołania Podatnik zauważa, iż definicja dywidend zawarta w art. 10 ust. 3 konwencji obejmuje dwie części: A. dochody z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności; B. dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. W ocenie Skarżącego z gramatycznego punktu widzenia, wymóg, aby prawo podatkowe Luksemburga zrównywało dane prawa spółki z wpływami z akcji dotyczy wyłącznie kategorii drugiej (B). Świadczy o tym sformułowanie ,jak również innych praw spółki" wyraźnie rozdzielające oba człony art. 10 ust. 3 konwencji oraz sposób sformułowania końcowej części przepisu "które ... zrównane są ..." (odnosi się do "praw spółki" a nie dotyczy fragmentu początkowego, tj. "dochód z akcji ..."). Inne rozumienie tej kwestii byłoby nie do pogodzenia z zasadami polskiej gramatyki ("dochód z akcji..." "które według prawa ..."). Można zatem sformułować wniosek, że "dochody z akcji" należące do kategorii pierwszej (A) zawsze stanowią dywidendy dla potrzeb art. 10 konwencji, niezależnie od tego czy prawo podatkowe Luksemburga zrównuje je z "wpływami z akcji". Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy poprzednio wydaną decyzję własną. Wskazał, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 (pkt 28 Komentarza) stwierdzono, iż za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, którego rezydentem jest spółka wypłacająca, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy. Z Komentarza do art. 10 ust. 3 (pkt 28 Komentarza) wynika, iż sformułowania zawarte w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD obejmują poza podzielonymi zyskami również inne pozycje - przykładowo wyszczególnione w pkt 28 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji OECD. Jednakże katalog dochodów objętych pojęciem dywidendy powinien spełniać założenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów (m.in. zysku z likwidacji) stosuje się o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji. . Zatem zarówno w przypadku dywidend zaliczanych do pierwszej grupy płatności, jak i tych z drugiej grupy istotne znaczenie ma fakt, czy państwo w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, zrównuje taką płatność z wpływami z akcji. Biorąc pod uwagę powyższe, zarzut dotyczący naruszenia art. 10 konwencji poprzez niewłaściwą wykładnię jego ust. 3 polegającą na uznaniu przez Ministra Finansów, że dochód z likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu nie mieści się w kategorii dywidendy, a w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie art. 22 konwencji, uznać należy za bezzasadny. Podkreślł, iż interpretacja postanowień art. 10 Konwencji, dokonana przez Skarżącego we wniosku z dnia 14 lutego 2007 r. oraz art. 13 Konwencji, dokonana w postanowieniu Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2007 r. została przeprowadzona w oparciu o niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, wbrew literalnemu brzmieniu przepisów prowadzi do sytuacji, w której osoby uzyskujące dochód z tytułu likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, stają się jedynymi podmiotami uprawnionymi do zwolnienia z opodatkowania w Polsce uzyskiwanych dochodów na zasadach nie wynikających z przepisów prawa, co godzi w zasadę praworządności i równości opodatkowania. W skardze do Sądu, Skarżący postawił zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia: - prawa materialnego przez nieprawidłową interpretację przepisu art. 10 ust 3 Konwencji polegającą na uznaniu, że dochód z likwidacji kapitałowej spółki z siedzibą w Luksemburgu nie mieści się w kategorii dywidendy podlegającej wyłączeniu od podatku dochodowego w Polsce na mocy art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji; - przepisów procedury przez błędne zastosowanie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., przez uznanie, że zachodził przypadek rażącego naruszenia prawa przez zmienianą Interpretację. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). W sprawie tej, ocenianej pod kątem oceny prawidłowości zastosowanego prawa, istotne były dwa zagadnienia: 1. istnienia podstaw do wydania przez Ministra Finansów w dniu [...] lutego 2010 r. decyzji stwierdzającej nieprawidłowość postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2007 r. uznającego za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji majątku Spółki mającej siedzibę w Luksemburgu. 2. podstaw prawnych do uznania przez Ministra Finansów, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę, zamieszkującego w Polsce, z likwidacji Spółki kapitałowej w Księstwie Luksemburga, podlega opodatkowaniu w Polsce. Ad 1. Postanowienie wydane przez Ministra Finansów w dniu [...] czerwca 2007 r. uznało za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy między innymi co do tego, że dochód uzyskany z tytułu likwidacji Spółki, mającej siedzibę w Luksemburgu, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji, a w konsekwencji powinien być opodatkowany w Księstwie Luksemburga i nie stosuje się do niego art. 24 ust. 1 Konwencji to jest metody unikania podwójnego opodatkowania. W dacie 26 czerwca 2007 r. przepis art.14 b) Ordynacji podatkowej, w § 5 stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Minister Finansów, stosując ten przepis, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia i badaną decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., utrzymaną w mocy decyzję własną z dnia [...] lipca 2010 r., zmienił postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. W jego ocenie postanowienie z dnia [...] czerwca 2007r., w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez polskiego rezydenta, będącego udziałowcem luksemburskiej spółki kapitałowej, z tytułu likwidacji spółki, stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu podatnika, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlega opodatkowaniu w Polsce. Z treści zastosowanego art. 13 ust. 4 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, a mianowicie nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Tymczasem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 ust. 4 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, dochód osiągnięty przez podatnika w wyniku likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących określone kategorie dochodów, a więc do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W ocenie Sądu, analizując wskazany problem prawny i argumentację zawartą w decyzji należy dojść do wniosku, że decyzja Ministra Finansów jest zgodna z prawem. Wskazuje na to treść merytoryczna interpretacji poprzedniej i obecnej. Postanowienie, poprzez dokonaną interpretację, rażąco naruszyło prawo – przepis art. 13 ust. 4 umowy międzynarodowej, mającej stanowić, zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, część krajowego porządku prawnego. Zasadnie więc została usunięta z obrotu prawnego niewłaściwa interpretacja, rażąco naruszająca prawo. Ad 2. Z całą pewnością Konwencja podpisana pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w dniu 14 czerwca 1995 r. jest częścią krajowego porządku prawnego. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne zamieszkałe w Rzeczypospolitej mają nieograniczony obowiązek podatkowy, który jednakże, zgodnie z art. 4 a) tej ustawy ma zastosowanie z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że niniejsza interpretacja podatkowa winna być wydana na podstawie Konwencji, a następnie dopiero na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo więc, zdaniem Sądu, Minister Finansów przede wszystkim przeprowadził analizę przepisów Konwencji. Badany przepis art. 13 Konwencji stanowi o zyskach ze sprzedaży majątku - przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim umawiającym się państwie, zysków z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo umawiającego się państwa posiada w drugim państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, zysków z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją tych środków oraz zysków z przeniesienia tytułu własności innego majątku nie wymienionego w tym przepisie. W ocenie Sądu, tak jak w ocenie Ministra Finansów, żaden z przypadków wymienionych w art.13 Konwencji nie ma zastosowania w tej sprawie. Likwidacja spółki kapitałowej (akcyjnej czy z ograniczoną odpowiedzialnością), a więc spółki posiadającej osobowość prawną, którą wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację, powoduje unicestwienie źródła przychodów, a więc ewentualnych zysków w tym podstawowych jakimi są dywidendy. Unicestwienie źródła przychodów w postaci likwidacji spółki kapitałowej powoduje, że wspólnik takiej spółki może odzyskać pieniądze ze sprzedaży majątku spółki, proporcjonalne do posiadanych akcji czy udziałów, o ile w likwidacji spieniężono majątek. Nie zachodzi więc przypadek przeniesienia własności rzeczy lub praw na spółkę, wspólnik od momentu przystąpienia do spółki dysponował tymi akcjami czy udziałami, otrzymując je od spółki w zamian za wniesioną do spółki gotowiznę lub aport. A więc to spółka przeniosła własność udziałów czy akcji na wspólnika. W likwidacji spółki wspólnik nie przenosi też udziałów czy akcji na osobę trzecią bo nie zbywa tych udziałów czy akcji, pozostają one nadal jego własnością do likwidacji ostatniej pozycji w majątku spółki. Spółka jako osoba prawna, a więc posiadająca odrębny od wspólników byt prawny, sama wyprzedaje majątek, aby zaspokoić swoich udziałowców czy akcjonariuszy. Nie zachodzi więc ani przypadek z art. 13 - punktu 1, bo chodzi w nim o majątek nieruchomy, ani z punktu 2, bo wspólnik nie przenosi własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku posiadanego w drugim państwie zakładu (posiadając akcje czy udziały w spółce kapitałowej nie prowadzi on zakładu ani przedsiębiorstwa). Nie zachodzi też przypadek z punktu 3, co jest oczywiste z uwagi na jego brzmienie, ani też z punktu 4 - ponieważ wspólnik nie przenosi na spółkę wartości akcji czy udziałów, wspólnik do końca istnienia spółki to jest do daty jej likwidacji posiada jej akcje czy udziały i to mu pozwala partycypować w podziale majątku tejże spółki. Prawa do gotowizny czy aportu przeniósł na spółkę w dacie przystąpienia do spółki i dzięki temu otrzymywał dywidendę, uczestnicząc w jej zyskach. Przykładowo w prawie polskim, w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz.1037) wnoszenie udziałów – art. 191 dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i art. 347 dla spółek akcyjnych, a zasady podziału majątku spółki pomiędzy jej wspólników, w wyniku jej likwidacji - art. 288 dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i art. 476 dla spółek akcyjnych. Naturalnie w sprawie likwidacji spółki luksemburskiej nie mogą być stosowane przepisy polskiego Kodeksu spółek handlowych, nie mniej jednak, jeżeli Skarżący ma akcje czy udziały w spółce z osobowością prawną czyli w odrębnym podmiocie prawnym – konstrukcja likwidacji takiego podmiotu musi zakładać zwrot byłemu wspólnikowi wartości pieniężnych, proporcjonalnych do wartości wniesionych do tego podmiotu praw majątkowych. Należy więc przyjąć, że skoro zysk z likwidacji spółki nie jest dywidendą ( art. 10 Konwencji) i nie jest zyskiem ze zbycia praw majątkowych ( art. 13 Konwencji ), a żaden inny przepis Konwencji treściowo nie odpowiada stanowi faktycznemu z wniosku o interpretację to jedynym rozwiązaniem jest art. 22 ust. 1 Konwencji, pozwalający stosować prawo miejsca zamieszkania podatnika, a więc polskie prawo podatkowe. Do takiej też konkluzji doszedł Minister Finansów z tym, że Sąd nie podziela rozważań zawartych w jego decyzji z dnia 30 lipca 2010 r. na temat dostosowania interpretacji do Modelowej Konwencji OECD. Konwencja Modelowa dotycząca interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych między sobą przez konkretne państwa nie jest źródłem prawa, są nimi same umowy międzynarodowe. Dlatego też szerokie cytaty zawarte w interpretacji pochodzące z komentarza do Konwencji, zresztą polemiczne, w ocenie Sądu były zbędne. W tym stanie faktyczno-prawnym Sąd oddalił skargę. Nie podzielił bowiem jej zarzutów co do naruszenia art. 14 b) § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 Konwencji, uznając, jak wywiedziono, że zysk z likwidacji spółki kapitałowej, będącej osobą prawną nie jest dywidendą, o której mowa w art. 10 Konwencji, co wynika zresztą z literalnego brzmienia art. 10 ust. 3 Konwencji. Podstawą prawną wyroku jest przepis art. 151 p.p.s.a.