I FSK 1774/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 468/11 w sprawie ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14.06.2011r., sygn. I SA/Wr 468/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący wystąpił w dniu 08.11.2010r. z wnioskiem o zawieszenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego w zakresie podatku VAT za sierpień 2006 r. do czasu zakończenia prawomocnym wyrokiem sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.09.2010r. w zakresie podatku VAT za lipiec i sierpień 2006 r. Postępowanie w dniu składania wniosku było na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora UKS po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy odwołania od wydanej wcześniej przez ten organ decyzji z dnia 11.06.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16.09.2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za lipiec 2006r., zaś uchylił decyzję w części dotyczącej rozliczenia za sierpień 2006r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na nieprawidłowe określenie w sentencji decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz pominiętą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. W złożonym wniosku o zawieszenie postępowania strona wskazała, że w związku z tym, że od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona w dniu 04.11.2010r. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu niecelowe i sprzeczne z prawem było prowadzenie postępowania w zakresie, w jakim będzie orzekał Sąd. Postanowieniem z dnia 19.11.2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując treść art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "Op" odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego z uwagi na fakt, że rozpoznanie sprawy nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem organu wydanie orzeczenia merytorycznego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. nie jest uzależnione od rozpatrzenia przez Sąd skargi na decyzję organu odwoławczego. Na powyższe orzeczenie strona wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 30.12.2010r. powołując treść art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 235, art. 239, art. 208 § 1 Op umorzył postępowanie zażaleniowe. Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 07.12.2010r. organ I instancji wydał decyzję, która zakończyła postępowanie w sprawie, której wniosek strony dotyczył, co oznaczało że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 216 § 2, art. 239 i art. 208 § 1, art. 127, art. 219 i art. 125 § 1 i § 2 Op; 2. art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Op. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że słusznie organ podatkowy przyjął, iż w sprawie zaszła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż po wydaniu decyzji z dnia 07.12.2010r. rozpoznanie zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania w tym przedmiocie, które wpłynęło organu odwoławczego w dniu 03.12.2010r. stało się bezprzedmiotowe. Umarzając postępowanie zażaleniowe organ nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie lecz wydał rozstrzygniecie formalne. Umarzając postępowanie zażaleniowe organ nie badał zasadności zażalenia t.j. czy należało zawiesić postępowanie w sprawie i chociaż wywody w tym przedmiocie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, to nie miały one znaczenia dla wydanego postanowienia. Sąd podkreślił, że po zakończeniu postępowania administracyjnego nie można już go zawiesić. W konsekwencji - wobec przedstawionych powyżej rozważań - postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe, a podjęte przez organ odwoławczy postanowienie o umorzeniu postępowania w tym zakresie, za prawidłowe. Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona powołała: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej "Ppsa", w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1, art. 216 § 2 oraz art. 239 Op poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów Op przez organ wydający postanowienie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonego do Sądu postanowienia w całości, a nie oddalenia skargi; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 127 i art. 236 § 1 Op poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów Op przez organ wydający postanowienie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonego do Sądu postanowienia w całości, a nie oddalenia skargi; W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wyjaśnić, że od strony formalnej, prowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie podatkowe stanowi ciąg zdarzeń procesowych, podejmowanych w celu wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej instancji. Standardowo, gdy ów proces przebiega bez zakłóceń, po przeprowadzeniu przewidzianych prawem czynności, zapada właściwe orzeczenie i postępowanie przed tym organem kończy swój formalny byt. Orzeczeniem takim w sprawie rozpoznawanej była niewątpliwie decyzja Dyrektora UKS z dnia 07.12.2010r.określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Skoro zatem postępowanie podatkowe przed Dyrektorem UKS zostało zakończone, należało zastanowić się nad sensem dalszego procedowania w sprawie wniosku o jego zawieszenie, a konkretnie nad sensem rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające jego zawieszenia. Nie budzi wątpliwości tut. Sądu, że podstawowym warunkiem zawieszenia postępowania jest, aby było ono w toku. Oznacza to, że musi trwać stan zawisłości sprawy przed organem, który jest adresatem wniosku o zawieszenie postępowania. Innymi słowy, muszą istnieć powstałe wskutek wszczęcia postępowania stosunki prawnoprocesowe, wynikające chociażby z ogólnego uprawnienia organu do załatwienia danej sprawy. Reasumując, określone czynności procesowe, tworzące proces jako całość, muszą być w toku, aby możliwe było ich formalne wstrzymanie. W sprawie rozpoznawanej, wobec wydania decyzji wymiarowej, nie było możliwe, by ziścił się opisany wyżej niezbędny warunek. Postępowanie przed Dyrektorem UKS zostało formalnie zakończone, a zatem nie było możliwości, by je zawiesić. Wynika to również faktu, że ocena przesłanek zawieszenia postępowania, które w swej istocie mają uniemożliwiać wydanie merytorycznego orzeczenia, wydaje się wręcz irracjonalna w zaistniałej sytuacji procesowej. W ocenie NSA organ odwoławczy nie mógł zatem wydać innego orzeczenia niż umorzenie postępowania zażaleniowego. Orzekanie w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania stało się bowiem bezprzedmiotowe. Przedmiotem takiego postępowania jest będący w toku proces, który w danym momencie, z określonych przyczyn nie może zostać zwieńczony merytorycznym orzeczeniem. Wobec wydania decyzji wymiarowej przez organ I instancji, rozpoznający zażalenie organ odwoławczy, z opisanym powyżej procesem, nie miał już do czynienia. Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast ocena okoliczności formalnych wydania decyzji Dyrektora UKS z dnia 07.12.2010r. Kwestia ta nie leży jednak w granicach rozpoznawanej sprawy, a zatem tut. Sąd nie był władny by w tym zakresie zajmować jakiekolwiek stanowisko. Przenosząc powyższe rozważania na grunt podniesionych zarzutów należało stwierdzić, że wbrew temu co twierdził kasator, uregulowane w art. 239 Op odesłanie uprawnia organ odwoławczy, by w sprawie z zażalenia, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op, umorzyć postępowanie w oparciu o przesłanki wskazane w art. 208 Op. Nie przeczy temu w szczególności treść art. 216 § 2 Op regulującego zakres przedmiotowy postanowień w postępowaniu podatkowym. Wydane przez organ odwoławczy postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe dotyczy bowiem tzw. kwestii proceduralnej, nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a zatem nie wkracza w sferę orzeczeń, dla których ustawodawca zastrzegł formę decyzji administracyjnej. Nie można było również uznać, że w sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało bowiem wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Op przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Umarzając postępowanie organ odwoławczy, wbrew stanowisku kasatora, formalnie nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu I instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to zatem jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, w pełni zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Uwadze kasatora uszło bowiem, że zasada dwuinstancyjności ma gwarantować możliwość złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji, nie było natomiast intencją ustawodawcy każdorazowe, merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Tym samym wobec niestwierdzenia naruszenia art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1, art. 216 § 2 i art. 239 Op, a także art. 120, art. 127 i art. 236 § 1 Op w konsekwencji uznać należało, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w wyroku.