I SA/Wr 468/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług oddala skargę. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Artur J. (dalej: podatnik/skarżący/strona) wystąpił w dniu 8.11.2010 r. z wnioskiem o zawieszenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego w zakresie podatku VAT za sierpień 2006 r. do czasu zakończenia prawomocnym wyrokiem sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.09.2010 r. w zakresie podatku VAT za lipiec i sierpień 2006 r. Postępowanie w dniu składania wniosku było na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora UKS po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy odwołania od wydanej wcześniej przez ten organ decyzji z dnia 11.06.2010 r., w której określono za lipiec 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 131.251 zł oraz za sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23.249 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16.09.2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za lipiec 2006 r., zaś uchylił decyzję w części dotyczącej rozliczenia za sierpień 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na nieprawidłowe określenie w sentencji decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz pominiętą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. W złożonym wniosku o zawieszenie postępowania strona wskazała, że w związku z tym, że od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona w dniu 4.11.2010 r. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu niecelowe i sprzeczne z prawem jest prowadzenie postępowania w zakresie, w jakim będzie orzekał Sąd. Postanowieniem z dnia 19.11.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując treść art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej O.p. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego z uwagi na fakt, że rozpoznanie sprawy nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem organu wydanie orzeczenia merytorycznego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. nie jest uzależnione od rozpatrzenia przez Sąd skargi na decyzję organu odwoławczego. W zażaleniu strona zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wniosła o uchylenie postanowienia oraz zawieszenie postępowania, prezentując odmienną niż dokonana przez organ wykładnię pojęcia zagadnienia wstępnego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 30.12.2010 r. powołując treść art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 235, art. 239, art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie zażaleniowe. Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 7.12.2010r. organ I instancji wydał decyzję, która zakończyła postępowanie w sprawie, której wniosek strony dotyczył, co oznacza że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. ( który ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zażaleniowym na podstawie art. 235 i 239 O.p.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy powołując treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wywiódł, że w niniejszej sprawie możliwość wydania po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji określającej kwotę podatku naliczonego do przeniesienia i kwotę podatku do zwrotu – zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego - nie była uwarunkowana koniecznością rozstrzygnięcia przez Sąd zagadnienia wstępnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 216 § 2, art. 239 i art. 208 § 1, art. 127, art. 219 i art. 125 § 1 i § 2 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem organ naruszając terminy do załatwienia sprawy przeciągał jej rozpatrzenie do momentu doręczenia pełnomocnikowi decyzji merytorycznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r., której wydanie też znacznie przyspieszono. Takie działanie organów – zdaniem strony – nie można uznać za działalnie w granicach prawa, ponieważ miało na celu jedynie obejście przepisów prawa w celu pozbawienia strony prawa, które mieści się w dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 2. art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez sprzeczność rozstrzygnięcia i uzasadnienia postanowienia, które zdaniem strony winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, które winno wyjaśniać przesłanki podjęcia takiego a nie innego rozstrzygnięcia, a w przypadku umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego – organ w uzasadnieniu jest obowiązany wykazać jakich elementów konstytutywnych zabrakło w sprawie, aby można merytorycznie rozpatrzeć środek zaskarżenia podatnik Strona twierdzi, że organ zaniechał jakiegokolwiek uzasadnienia umorzenia przedmiotowego postępowania jako bezprzedmiotowego i sam ten fakt czyni postanowienie wadliwym w stopniu, który winien powodować jego eliminację z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że nie zostały przekroczone terminy do wydania zaskarżonego postanowienia bowiem zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło do organu 3.12.2010 r., zaś zaskarżone postanowienie wydano 30.12.2010 r. Organ zaznaczył, że nie bez znaczenia w sprawie była informacja, że decyzję czyniącą postępowanie bezprzedmiotowym wydano w dniu 7.12.2010 r. tj. 3 dni po wpływie akt wraz z zażaleniem do Izby Skarbowej. Organ uznał, że skoro postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 oraz 208 O.p., nie naruszając zasady dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239, art. 235 i art. 208 § 1 O.p., mocą którego organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19.11.2010 r. odmawiającego zawieszenia kontroli podatkowej - umorzył postępowanie zażaleniowe. Ocena zgodności z prawem tego postanowienia sprowadza się zatem do zbadania, czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy dawały podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Kwestię wydawania przez organ podatkowy decyzji (postanowień w związku z art. 239 O.p. w postępowaniu odwoławczym (odpowiednio zażaleniowym) reguluje art. 233 ww. ustawy, który określa sposoby zakończenia tego postępowani Powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej jako podstawa rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 O.p. unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Analogiczne stanowisko znalazło swój wyraz w judykaturze i w literaturze prawniczej dotyczącej odpowiedniego do tegoż przepisu art. 138 § 1 pkt 3 k.p. (por. glosa B. Adamiak do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 1985 r., II SA 1585 784, publik. OSPiKA z 1989 r. Nr 2 poz. 25, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. III SA 103/797, publik. wraz glosą B. Adamiak OSP z 1999 r. Nr 1 poz. 19 oraz wyrok NSA z dnia 5 marca 1996 r., SA/Ka 134/95, niepublik.). W art. 233 § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca nie określił jednak wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym zarówno art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jak i tożsamo brzmiącego art. 138 § 1 pkt 3 k.p. jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkow Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10). W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r. OSP 16/98 ONSA 1999 Nr 4 poz. 119). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt. 3 i art. 208 O.p, w zw. z art. 239 i 219 O.p. gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. W piśmiennictwie podkreśla się, iż bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (W. Chróścielewski, glosa do wyroku NSA z dnia 20 września 1999 r., sygn. II SAB/Ka 13/99, publ. OSP 2000/7-8/10). Ponadto postępowanie może stać się bezprzedmiotowe z przyczyn faktycznych. Organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu, moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia" wynikający z art. 208 § 1 O.p. Ponadto regułą jest, że organ odwoławczy, rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia, zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięci Zatem bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa tu kwestia wpadkowa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, iż elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że słusznie organ podatkowy przyjął, że w tym konkretnym przypadku zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż po wydaniu decyzji z dnia 7.12.2010 r. rozpoznanie zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania w tym przedmiocie, które wpłynęło organu odwoławczego w dniu 3.12.2010 r. stało się bezprzedmiotowe. Umarzając postępowanie zażaleniowe organ nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie lecz wydał rozstrzygniecie formalne. Umarzając postępowanie zażaleniowe organ nie badał zasadności zażalenia t.j. czy należało zawiesić postępowanie w sprawie i chociaż wywody w tym przedmiocie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, to nie miały one znaczenia dla wydanego postanowienia. Po zakończeniu postępowania administracyjnego nie można już go zawiesić. W konsekwencji - wobec przedstawionych powyżej rozważań - postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe, a podjęte przez organ odwoławczy postanowienie o umorzeniu postępowania w tym zakresie, za prawidłowe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zatem rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Należy podkreślić, że w zażaleniu strona domagała się zawieszenia kontroli podatkowej. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy 4 dni po dniu, w którym do organu wpłynęło zażalenie strony (tj. 3.12.2010 r.) ww. kontrola podatkowa została zakończona decyzją z dnia 7.12.2010 r. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania, bowiem zostało ono zakończone. Stąd należy przyjąć, iż pogląd organu, że z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, która jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nią związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tejże kontroli. Albowiem podejmować można rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Wyżej zaprezentowane stanowisko zaaprobowały sądy administracyjne uznając zasadność umorzenia postępowań odwoławczych prowadzonych w sprawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatników, które wygasły przed zakończeniem postępowania prowadzonego przez organ II instancji. W przedmiotowej sprawie, istota problemu jest podobna, gdyż z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, należy mówić o sui generis wygaśnięciu zawieszenia tej kontroli. Podobnie jak decyzja zabezpieczająca, która uległa wygaśnięciu, przestaje istnieć w obrocie prawnym, tak również postanowienie o zawieszeniu bądź odmowie zawieszenia kontroli podatkowej nie funkcjonuje w obrocie prawnym, z chwilą zakończenia kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 602/05, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1087/07). W świetle powyższego za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 216 § 2, art. 239 i art. 208 § 1, art. 127 O.p. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady szybkości procedowania wynikającej z art. 125 O.p. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej działał zgodnie z art. 139 § 3 O.p., zgodnie z którym załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Przepis ten, na mocy art. 239 O.p., odnosi się również do postępowań zażaleniowych. Zażalenie skarżącego wpłynęło do organu w dniu 3.12.2010 r. a zaskarżone postanowienie wydano w dniu 30.12.2010 r. czyli na długo przed upływem ww. terminu. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na pozbawienie Spółki, poprzez wydanie przez organ zakwestionowanego postanowienia, merytorycznego rozpoznania sprawy należy wskazać, że takie rozstrzygnięcie organu nie pozbawiło Skarżącego prawa do poddania kontroli sądowej rozstrzygnięcia merytorycznego. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16.09.2010 r. nr [...] i wyrokiem z dnia 23.02.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1425/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W postępowaniu tym Sąd – w przypadku postawienia takiego zarzutu - może badać zasadność odmowy zawieszenia postępowania przez organ. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a jego treść wskazuje na fakty istotne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięci W szczególności organ podał, że zasadniczą okolicznością przesądzającą o konieczności umorzenia postępowania zażaleniowego było wydanie ostatecznej decyzji w sprawie, która kończy postępowanie administracyjne. Z dotychczasowych rozważań wynika, że brak było podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonego postanowieni Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Postanowienie to nie uchybia także przepisom określającym przesłanki umorzenia postępowania podatkowego, a poczynione w tym zakresie rozważania – jak wcześniej wykazano – należało podzielić. W istocie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej właściwie zastosował treść art. 208 O.p., a postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego nie narusza praw Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.