I SA/Wr 1425/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił A. J. (dalej: podatnik, skarżący, strona) za lipiec 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 131.251,00 zł, a za sierpień 2006 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23.249,00 zł. Uzasadnieniem wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej było stwierdzenie nieprawidłowości w odrębnym postępowaniu (sygn. akt [...]) dotyczącym fikcyjnych faktur W. I. oraz konieczność zweryfikowania wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., "kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy", która miała wpływ na określenie przez organ w prawidłowej wysokości podatku należnego VAT za wrzesień 2006 r. w ramach odrębnego postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej pod firmą "A", był najem i sprzedaż rusztowań, płotów i drabin budowlanych. Stwierdzone u skarżącego nieprawidłowości dotyczyły ewidencjonowania przez niego faktur za świadczenie na jego rzecz "usług dystrybucyjnych" przez W. I., który wystawił z tego tytułu w 2006 r. dwanaście faktur, na łączną kwotę 338.379,84 zł netto (wartość podatku od towarów i usług w wysokości 74.443,55 zł). Podstawą współpracy obu przedsiębiorców miała być umowa z dnia 20 grudnia 2005 r., na mocy której W. I. zobowiązał się do pozyskiwania klientów w zależności od potrzeb na rzecz firmy "A". Umowa została zawarta na okres jednego roku kalendarzowego. Wskazane faktury, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem podniósł organ, w trakcie przesłuchania ich wystawca W. I., nie potrafił przedstawić szczegółów dotyczących wykonanych przez siebie usług, ani wskazać klientów firmy "A", z którymi miał się komunikować i zachęcać do zakupu jej usług. Zeznania tego świadka były ponadto lakoniczne i wymijające. Przesłuchani na tą samą okoliczność pracownicy i właściciele firm, będących w 2006 r. klientami skarżącego, nie potwierdzili wersji W. I., by ich współpraca z firmą "A" była następstwem jego działań. Jak podkreślił organ, świadek W. I. w toku postępowania zmieniał swoje zeznania, podając początkowo, że prowadził na rzecz skarżącego "marketing szemrany", polegający na rozpowszechnianiu informacji o produkcie lub o firmie w taki sposób, by potencjalni klienci nie zorientowali się, że jest to kampania reklamowa. Po raz drugi przesłuchany zeznał, że jego działania polegały głównie na wysyłaniu klientom drogą pocztową informacji na temat działalności firmy "A". Odmawiając wiarygodności tym zeznaniom organ podkreślił także fakt, że pomimo kierowania do świadka odpowiednich wezwań, zwlekał on z przedstawieniem pełnej dokumentacji podatkowej swojej firmy, nigdy też nie okazał organowi dokumentów źródłowych. W celu zweryfikowania zeznań świadka W. I. organ przesłuchał następnie szereg świadków: pracowników i właścicieli firm współpracujących z firmą "A", wśród których tylko dwie osoby potwierdziły, że go znały. Zeznań świadków, które znały W. I. organ pierwszej instancji nie uznał jednak za wiarygodne, wskazując, że są one wybiórcze i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym bardziej, że jeden ze świadków bardzo dobrze znał W. I., co niewątpliwie miało wpływ, zdaniem organu, na wartość dowodową jego zeznań. Odnosząc się do zeznań pozostałych świadków, organ stwierdził, że były to osoby które w ramach działalności swoich firm zajmowały się sprawami dotyczącymi rusztowań i płotów na placach budów. Zeznania tych osób nie potwierdziły działań marketingowych W. I. Wreszcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, że część podmiotów, które W. I. miał zachęcać do nabywania usług firmy "A" nie istniało, bądź będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie składały od lat deklaracji wymiarowych. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. oraz uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Organ odwoławczy generalnie podniósł, iż meritum niniejszej sprawy dotyczy oceny postępowania dowodowego organu I instancji, które pozwoliło rozstrzygnąć, czy faktury przedłożone przez W. I. wskazują kwoty zgodne ze stanem faktycznym, a w konsekwencji czy miały miejsce zdarzenia wskazane w ich treści. Dalej odniósł się do zarzutów podnoszących przez skarżącego, dotyczących naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej u.p.t.u.). Nie kwestionując prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ wskazał jednak, że prawo to dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Tym samym sama faktura VAT nie może być podstawą do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Podniósł organ, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE, która zapewnia bezwarunkowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych, również uzależnia możliwość skorzystania z tego prawa od tego, czy czynność stwierdzona fakturą miała rzeczywiście miejsce. Faktura ma zatem charakter dowodowy i służy jedynie do wykazania prawa podatnika do odliczenia, sama zaś tego prawa podatnikowi nie daje. W kwestii naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji nie zawiera żadnych uchybień formalnych. Nie zgodził się ze skarżącym, że organ I instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej, nie wykazując dostatecznej inicjatywy dowodowej i nie gromadząc w sprawie całości materiału dowodowego. Wskazał, że organowi pierwszej instancji nie można zarzucić braku aktywności w poszukiwaniu dowodów. Organ ten z urzędu bowiem zebrał materiał dowodowy dotyczący wszystkich większych kontrahentów "A", których według treści dokumentacji księgowej miał pozyskać W. I., działając na zlecenie tej firmy. Przesłuchano także świadków wskazanych przez skarżącego. Wszystkie podejmowane czynności dowodowe miały na celu ustalenie, czy w istocie skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na wystawianych przez W. l. fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomimo tego, że skarżący w odwołaniu zarzucił niedopuszczalność ograniczania się organu do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, sugerując, że przesłuchano niewystarczającą część przedstawicieli bądź pracowników jej kontrahentów, sam nie wskazał osób, za wyjątkiem J. D., S. R. i K. W., które jeszcze powinny być w sprawie przesłuchane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z urzędu przesłuchał natomiast osoby, które mogły mieć wpływ na wybór konkretnej oferty na rynku. Stwierdził także organ odwoławczy, że w toku postępowania podatkowego strona miała możliwość wypowiadania się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym trudno jest uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 192 O.p., zwłaszcza, że skarżący nie wskazał na czym dokładnie naruszenie tego przepisu przez organ l instancji miałoby podlegać. Organ odwoławczy zauważył także, że w oparciu o art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.) wbrew twierdzeniom skarżącego nie były przeprowadzane przesłuchania świadków w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów. Czynności podjęte w trybie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej pozwoliły na zgromadzenie pomocniczego materiału dowodowego, dzięki któremu ustalono personalia osób, które u kontrahentów zajmowały się współpracą z firmą ,,A". Dopiero po zakończeniu tych czynności organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, o czym pełnomocnik skarżącego był prawidłowo powiadamiany. Za nieuzasadniony uznał także organ zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., przez niepowołanie w sprawie biegłego, gdyż w sprawie nie było bowiem potrzeby korzystania z wiedzy specjalnej, zwłaszcza, że sam skarżący nie występował z takim wnioskiem. Podkreślił także organ, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199 O.p., gdyż strona skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań nie stawiając się na wezwanie. Zwrócono jednakże uwagę, iż wprawdzie prawo do odmowy zeznań jest ustawowym uprawnieniem strony i sam fakt skorzystania z niego nie może strony w żaden sposób obciążać, jednakże wyjaśnienia podatnika mogły mieć dużą wartość dowodową, a skorzystanie z tego prawa pozbawiło organ ważnego środka dowodowego. Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania kontrolnego w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 282c § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do tego przepisu § 1 pkt 1 stosuje się również w przypadku rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych. Przepis ten wyłącza obowiązek zawiadamiania o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy na skutek stwierdzonych już nieprawidłowości istnieje konieczność objęcia postępowaniem kontrolnym innych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na odmienność procedury stosowanej przez organy kontroli skarbowej, obowiązek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia odnosi się do postępowania kontrolnego, a nie do kontroli podatkowej. Ponieważ niedopuszczalna jest zmiana "rozstrzygnięcia" czyli zmiana wskazanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego zakresu przedmiotowego postępowania to w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w dotychczas prowadzonym postępowaniu rozszerzenie zakresu postępowania na okresy rozliczeniowe nim nie objęte (lipiec i sierpień 2006 r.) możliwe było jedynie poprzez wydanie nowego dokumentu wszczynającego postępowanie w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej nie maił obowiązku zawiadamiania o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego we wskazanym powyżej zakresie, natomiast na podstawie art. 282c § 3 O.p. był zobligowany do poinformowania strony o przyczynie braku zawiadomienia, co też uczynił. Zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut bezprawnego pobrania dokumentów w postępowaniu kontrolnym. Przywołując przepisy art. 155, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Dyrektor izby Skarbowej wskazał, iż organ był obowiązany objąć postępowaniem dowodowym księgi podatkowe oraz inne dokumenty. Zaniechanie organu w tym przypadku doprowadziłoby do naruszenia obowiązku dokonania oceny mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Ponadto nie do zaakceptowania wydaje się być pogląd, że tylko podczas kontroli podatkowej można dokonać ustaleń dotyczących rzetelności ksiąg. Nie można również zgodzić się z zarzutem, że nieprzeprowadzenie w przedmiotowym postępowaniu u kontrahentów strony czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, a włączenie jako dowodów protokołów z tych czynności (przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym przychodów i kosztów 2006 r.) stanowi wadę postępowania. Zgodnie z art. 180 O.p. włączone postanowieniem nr [...] z dnia 9 czerwca 2009 r. protokoły są dowodem w sprawie, a o ich legalności (w aspekcie procesowym) nie zadecydowała okoliczność, iż zostały one zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec strony, ale w innym zakresie. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej również zarzut powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) nie znajduje merytorycznego uzasadnienia, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego W. "B." wprawdzie przeprowadził kontrolę podatkową za lipiec i sierpień 2006 r., ale nie zakończył tej czynności wydaniem decyzji, gdyż nie stwierdził nieprawidłowości, a nawet nie zobowiązał podatnika do korekty deklaracji VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że w toku postępowania podatkowego nie podważano, iż firma "A" dysponowała materiałami reklamowymi. Wskazano jedynie, że brak jest w sprawie dowodów na to, że materiały te rozsyłał W. I., zwłaszcza, że skarżący zatrudniał w tym celu pracowników. Osobno odniósł się organ odwoławczy do zarzutu naruszenia art. 193 § 3 O.p., polegającego na niezakwestionowaniu rzetelności ewidencji podatkowych będących w posiadaniu skarżącego. Podniósł, że materiał dowodowy w sprawie stanowią faktury stwierdzające nabycie towarów i usług. Stąd brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości zebranego materiału dowodowego, ponieważ stwierdzone wady ewidencji nie miały znaczenia przy określaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Nie istniała bowiem w sprawie konieczność szacowania podstawy opodatkowania. Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygając w sprawie podatku od towarów i usług- tak jak to miało miejsce w sprawie rozliczenia podatnika- należało określić w sentencji decyzji w prawidłowej kwocie: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej określenie w decyzji przez organ I instancji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r., w sytuacji gdy w deklaracji wykazano kwotę zarówno do zwrotu, jak i do przeniesienia, nie znajduje oparcia w prawie materialnym, co czyni taką decyzję dotkniętą wadą powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w zakresie tego miesiąca. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, podatnik zarzucił temu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie postanowień art. 193 § 1 i § 6-8 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie postanowień art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie postanowień art. 233 § 2 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący odniósł się przede wszystkim do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 O.p. w zakresie domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych, wskazując, że nie tylko organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego na obalenie wspomnianego domniemania, ale także nie zastosowały odpowiedniej procedury – sporządzenia protokołu określającego w jakim zakresie i z jakich względów zakwestionowano dokumenty księgowe podatnika. Dopuszczając się powyższych uchybień, organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dalej skarżący podniósł, że w trakcie postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby związane z [...] firmami ze wskazanych za lipiec 2006 r. w zestawieniu [...] firm, co stanowi zaledwie 16% wszystkich firm. Strona wskazała, iż abstrahując od faktu czego mają dowodzić przedmiotowe zeznania, to nie można rozciągać wniosków wynikających z przeprowadzonych przesłuchań na wszystkie firmy wykazane w zestawieniu. Strona zarzuciła ponadto, że przesłuchiwani tendencyjnie świadkowie nie potrafili wskazać jak nawiązano współpracę, przez co brak ustaleń w tym zakresie nie tylko nie może być tłumaczone na niekorzyść podatnika, ale co więcej nie może stanowić podstawy do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Strona zwróciła uwagę na nowe formy rozpowszechniania informacji o firmie czy produkcie, tzw. marketing szeptany lub partyzancki, i w tym kontekście wskazywała, iż W. I. pełnił rolę zadowolonego klienta. Zdaniem strony w sprawie nie tylko nie obalono domniemania ksiąg za dowód, ale organ nie ustosunkował się także i w żaden sposób nie obalił domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest protokół z kontroli podatkowej sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego. Skarżący wskazał, iż wobec strony przeprowadzono czynności kontrolne przez właściwy Urząd Skarbowy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r., i jak wynika z treści protokołu kontrola była wykonana metodą pełną, czyli sprawdzono całość rozliczeń podatnika. Postępowanie, mając na uwadze, że nie stwierdzono nieprawidłowości zakończyło się na etapie doręczenia przedmiotowego protokołu i nie wszczynano już postępowania podatkowego. Konkludując strona zarzuciła, iż w sprawie organy naruszyły powołane przepisy, nie tylko nie dokonując obalenia domniemania rzetelności ewidencji podatnika, ale także nie dokonując obalenia domniemania faktów wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest protokół z kontroli sporządzony przed wszczęciem postępowania kontrolnego i przez powołany do tego organ. Tym samym organ nie zebrał dowodów wystarczających do zakwestionowania rozliczeń podatnika, a przeprowadzone przesłuchania świadków nie tylko nie dotyczą wszystkich klientów, ale także nie wynikają z nich fakty mogące prowadzić do zakwestionowania wykonania spornych usług. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. skarżący podał, że w zakresie rozliczenia za sierpień 2006 r. sprawa winna zostać rozstrzygnięta merytorycznie, tj. reformatoryjnie, gdyż organ odwoławczy uznał, że nie tyle postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone co najmniej w znacznej części, a jedynie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji nie obejmuje swym zakresem całości sprawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy ponownie podniósł, iż zgodnie z przepisem prawa materialnego źródłem podatku naliczonego jest faktura, a nie księga podatkowa. Zatem dla oceny prawidłowości rozliczenia przedmiotem oceny jako dowodu jest faktura, a przedmiotem badania jest zgodność jej treści ze stanem rzeczywistym. Taki zakres badania ma prowadzić do oceny, czy doszło do nabycia świadczenia, które u wykonującego podlegało opodatkowaniu. Zdaniem organu brak odrębnego protokołu badania ksiąg w sytuacji, gdy nie istniała konieczność szacowania podstawy opodatkowania, nie może prowadzić do kwestionowania prawidłowości zebranego materiału dowodowego. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzesłuchania wszystkich kontrahentów firmy "A" w stosunku do których W. I. świadczył usługi dystrybucyjne Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie dowodowe objęło głównych odbiorców firmy "A" (41% udział w obrotach), przesłuchani zostali wszyscy wskazani przez skarżącego świadkowie, natomiast sam skarżący nie chciał być przesłuchany, pomimo iż jako osoba najbardziej zorientowana w swoich interesach mógł wskazać istotne okoliczności dotyczące świadczonych na jego rzecz usług dystrybucyjnych. Zdaniem organu nie można też pominąć zeznań złożonych przez W. I., który wskazany na zakwestionowanych fakturach jako świadczeniodawca "usług dystrybucyjnych" nie potrafił podać żadnego z podmiotów, któremu wysyłałby materiały reklamowe, ani poczty, z której dokonywałby takich wysyłek, jak też nie posiadał dowodów potwierdzających ponoszone koszty wysyłek. Świadek nie wskazał też ani jednego podmiotu, z którym prowadził osobiście rozmowy, placów budów i.t.p. obiektów, do których miał jeździć pozyskując klientów. Organ zwrócił także uwagę na sprzeczności w zeznaniach złożonych przez tego świadka, gdyż po raz pierwszy przesłuchiwany wskazał, że generalnie pozyskiwał odbiorców bezpośrednio w trakcie ustnych rozmów (wręczał wizytówki firmy "A" lub numer telefonu), natomiast zeznając po raz drugi twierdził, że usługi dystrybucyjne polegały głównie na wysyłaniu klientom drogą pocztową informacji, ofert i katalogów pobranych od "A". Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe nie ustosunkowały się również i w żaden sposób nie obaliły domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego przyjętego jako dowód, tzn. protokołu z kontroli podatkowej sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. "B", który prowadził kontrolę podatkową, nie zakończył sprawy decyzją, ani też nie zobowiązał podatnika do skorygowania deklaracji VAT. Protokoły z kontroli podatkowej przeprowadzonej za lipiec i sierpień 2006 r. stanowiły jeden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wszczętym w dniu 9 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie był jednak związany tymi protokołami, ani z nich wynikającym skutkiem, gdyż protokół kontroli, w oparciu o art. 181 O.p., stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie według zasad ogólnych. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji wskazał prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w tabeli na s. 110 swojej decyzji jednak nie usunęło to nieprawidłowości. Zdaniem organu określenie w decyzji przez organ I instancji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r., w sytuacji gdy w deklaracji wykazano kwotę zarówno do zwrotu, jak i do przeniesienia, nie znajdowało oparcia w prawie materialnym, przez co uczyniło taka decyzję dotkniętą wadą powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w zakresie tego miesiąca, tzn. uchylenie decyzji organu I instancji za ten okres rozliczeniowy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż skarga nie jest zasadna. Rozważania wypada rozpocząć od przypomnienia, iż zgodnie art. 86 ust.1 u.p.t.u podatnik podatku od towarów i usług uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u, do wystawienia faktur zobowiązani są podatnicy, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W oparciu o brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie może budzić wątpliwości fakt, że obniżenie kwoty podatku należnego jest możliwe jedynie o kwotę podatku naliczonego w związku z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, a więc sytuacją, gdy faktycznie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Wspomniane prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Umożliwia ono przerzucenie obowiązku ostatecznego uiszczenia podatku na końcowego odbiorcę usługi lub towaru, który nie ma możliwości dalszego odpisu. Stąd też regulacja art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zezwalająca podmiotowi świadczącemu usługi lub dostarczającemu towary na odliczanie od podatku należnego podatek naliczony w związku z zakupem usług i prefabrykatów służących do działalności tego podmiotu. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są zobowiązani do sporządzania faktur stwierdzających, między innymi, dokonanie sprzedaży oraz wysokość naliczonego podatku. Posiadanie zatem prawidłowej pod względem formalnym faktury stanowi wymóg, by dokonać odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Faktura taka stanowi wówczas dowód księgowy. Nie wyklucza to jednak możliwości zakwestionowania jej prawdziwości pod względem materialnym, jeżeli obejmuje ona swoją treścią zdarzenia, które nie miały rzeczywiście miejsca. Tym bardziej, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej fakturze, jako dokumentowi prywatnemu, nie przysługuje domniemanie prawdziwości. Wobec powyższego należy stwierdzić, że materialna wiarygodność faktury podlega każdorazowej ocenie organów podatkowych. Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że ujęte w fakturze dane nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, lub też ubiegania się o jego zwrot. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie potwierdza, że usługi ujęte spornymi dwunastoma fakturami nie zostały wykonane, wobec czego skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 O.p., ustanawiającego domniemanie zgodności rzetelnych i niewadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych ze stanem rzeczywistym w sprawie. Zdaniem skarżącego, dopiero skuteczne obalenie tego domniemania, umożliwiłoby zakwestionowanie organom podatkowym spornych faktur. Z uwagi jednak na to, że organy podatkowe nie przeprowadziły odpowiedniego postępowania, mającego zbadać rzetelność i prawidłowość tych ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., w sprawie nadal obowiązuje domniemanie, że faktury te stwierdzają rzeczywiście wykonane usługi. Z tak wyrażonym stanowiskiem skarżącego nie w sposób się zgodzić. Przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ocena spornych faktur pod względem formalnym, ujętym w ewidencji podatku od towarów i usług, lecz ich ocena pod kątem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc tego, czy skarżącemu przysługuje w związku z ich wystawieniem prawo do odliczenia podatku naliczonego, co jest okolicznością niezależną od tego, czy ewidencja podatku od towarów i usług jest prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy. W świetle takiej konstrukcji podatku od towarów i usług zarzut strony, że organy podatkowe nie przeprowadziły stosownych badań ksiąg podatkowych nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie, podobnie zresztą jak zarzut braku obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych wynikającego ze sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego protokołu z kontroli podatkowej. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, iż w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe. Protokół z kontroli stanowi niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej za lipiec i sierpień 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. "B" został dopuszczony w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., a następnie jego treść zweryfikowana z innymi dowodami, w szczególności z zeznaniami świadków. Omówienie zarzutów skargi co do błędów w ustaleniach faktycznych organów podatkowych należy zacząć od łącznego odniesienia się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. W oparciu o akta sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w obu instancjach nie dopuściły się uchybień natury procesowej czy materialnoprawnej przy ustalaniu stanu faktycznego, ponieważ materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i na tyle pełny, na ile pozwoliła na to celowość i ekonomika procesowa, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego. Nie zasługuje w szczególności na uwzględnienie zarzut niekompletności materiału dowodowego w sprawie, a zwłaszcza nie przesłuchania przez organy podatkowe wszystkich potencjalnych świadków w sprawie. Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, przez co należy rozumieć zobligowanie organów podatkowych do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego oraz przejawianie przez nie inicjatywy dowodowej. Zasada ta nie może być rozumiana, wbrew stanowisku skarżącego, w sposób absolutny lub nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wbrew przeciwnie, uzasadnia często współpracę podatnika z organami podatkowymi, gdyż strona z zasady najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się ponadto, że normy prawa materialnego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Przyjmuje się, że w sprawach związanych z odliczeniami podatku naliczonego od podatku należnego, wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, ciężar dowodu spoczywa zarówno na stronie, jak i organie podatkowym, co związane jest z konstrukcją tego podatku. W niniejszej sprawie nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe nie dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy i zachowywały się biernie, ponieważ w oparciu o akta sprawy stwierdzić należy, że organy podjęły szerokie działania procesowe w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Stojąc przed możliwością przesłuchania pracowników ponad 300 podmiotów, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że ich przesłuchanie wiązałoby się nie tylko z trudnościami organizacyjnymi, ale i znaczną czasochłonnością o takim nasileniu, że w istocie sparaliżowałoby to toczące się postępowanie. Stąd należy uznać za prawidłowe kryterium wyboru świadków, przyjęte przez organy podatkowe, polegające na wytypowaniu tych podmiotów gospodarczych, które osiągały ze skarżącym najwyższy obrót. Jak wskazano wyżej zasada prawdy materialnej nie ma charakteru nieograniczonego i za w pełni dopuszczalną należy uznać sytuację, w której organ podatkowy ustala stan faktyczny w oparciu o jedynie część dowodów, zwłaszcza, jeżeli materiał ten jest koherentny w takim stopniu, że wyklucza możliwość istnienia dowodu przeciwnego. Z taką też sytuacją mamy niewątpliwie od czynienia w niniejszej sprawie. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika bezspornie, że domniemana działalność marketingowa świadka W. I. nie była im znana. Wbrew twierdzeniom strony, przesłuchani świadkowie konsekwentnie twierdzili (poza wskazanymi dwoma wyjątkami), że nie znali tej osoby i nie kojarzyli jej z faktem podjęcia ze skarżącym współpracy. Na uwagę zasługuje również fakt, że wiele z tych podmiotów współpracowało ze skarżącym od lat. Istotne znaczenie miała także okoliczność, że skarżący, który miał rzekomo korzystać z usług marketingowych, w dalszym ciągu zatrudniał wyspecjalizowanych własnych pracowników, do których obowiązków należało m.in. rozsyłanie katalogów i ofert współpracy. Odnosząc się do zeznań świadka W. I., należy podzielić stanowisko organów o ich lakoniczności i dużej nieścisłości. Podkreślenia wymaga zwłaszcza fakt, że świadek ten zmienił krańcowo swoje zeznania, gdy jego dotychczasowe stanowisko skonfrontowano z zeznaniami innych świadków. Zmiany tej nie można było inaczej ocenić niż jako próbę przyjęcia przez skarżącego, z którym świadek jest niewątpliwie związany, nowej strategii procesowej. W kwestii natomiast skorzystania przez skarżącego z prawa do odmowy składania wyjaśnień, stwierdzić należy generalnie, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług spoczywa częściowo na samym podatniku, który we własnym, dobrze pojętym interesie, powinien przedstawić organom podatkowym korzystne dla siebie okoliczności. Wychodząc z tego założenia można zatem przyjąć "a contrario", że bierność podatnika może wynikać z braku takich okoliczności. Podkreślić również należy, że art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ustanawiają swoistą ochronę ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, o ile są one dokonywane w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy, zasady prawidłowego rozumowania, wskazania doświadczenia życiowego i powszechnie dostępnej wiedzy. Innymi słowy, stwierdzić należy, że przepisy te czynią organy podatkowe wyłącznie kompetentnymi do ustalania stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 187 § 1 tej ustawy stanowi jedynie uszczegółowienie wyrażonej we wskazanym wcześniej przepisie zasady prawdy obiektywnej i stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym strona nie ma kompetencji do ustalania we własnym zakresie stanu faktycznego w sprawie, a jedynie może podważać bądź to ustalenia faktyczne organów poprzez przedstawianie dowodów przeciwnych, bądź to prawidłowości samego rozumowania organów podatkowych. W niniejszej sprawie skarżący nie podjął żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organów podatkowych w sprawie, powołując się na niekompletność materiału dowodowego, nie wskazał jednak konkretnych świadków, których zeznania potwierdziłyby w pełni jego twierdzenia, że zdecydowana większość sprzedaży i wynajmu rusztowań, ogrodzeń i drabin budowlanych doszła do skutku dzięki "zabiegom" W. I., który z tego tytułu wystawił zakwestionowane faktury VAT. Na zakończenie pozostał do omówienia zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w kontekście zasadności wydania decyzji kasacyjnej w sytuacji pominięcia przez organ I instancji w sentencji decyzji za sierpień 2006 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy odpowiadającej kwocie wykazanej w deklaracji VAT. Zdaniem Sądu rację ma tutaj skarżący twierdząc, iż organ odwoławczy winien był wydać decyzję merytoryczną (reformatoryjną), gdyż rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Na marginesie wskazać trzeba, iż literalne brzmienie przepisu art. 233 § 2 O.p. stanowi o możliwości uchylenia decyzji organu I instancji w całości, nie zaś w części, z czym w istocie mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie (utrzymano bowiem jednocześnie decyzję w części odnoszącej się do lipca 2006 r.) Pomimo stwierdzenia naruszenia powyższej regulacji w ocenie Sądu nie miało to istotnego wpływu na ostateczny wynik sprawy, skoro organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy (nadal to ta sama sprawa dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.) decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowych wysokościach. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.