I SA/Łd 309/11

Dnia 14 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki podatku pobranego przez płatnika w 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. K. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. w kwocie 299 zł. Podatnik argumentował, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie [...] , przyznano mu (jako doradcy podatkowemu) kwotę 2 400 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Następnie złożył do Sądu wniosek o stwierdzenie prawomocności ww. wyroku, składając jednocześnie fakturę VAT, wystawioną dla WSA w Ł. na kwotę 2 400 zł. Powyższą fakturę wykazał w ewidencji sprzedaży VAT i odprowadził podatek VAT. Faktura została również zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), co w konsekwencji zobowiązywało wnioskodawcę do naliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f. Tymczasem WSA, przed dokonaniem wypłaty, naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 299 zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., uznając wniosek podatnika za zasadny, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 299 zł. Od tej decyzji I. K. złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") poprzez niepoinformowanie i uniemożliwienie płatnikowi, tj. WSA w Ł., wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem przedmiotowej decyzji oraz art. 165 § 3a O.p. poprzez niepowiadomienie płatnika o wniosku podatnika i o wszczęciu postępowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...]r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej I. K. zaskarżył do WSA w Ł., który wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. To z kolei oznacza, że decyzję taką organ odwoławczy może wydać tylko wtedy, gdy spełnione są wymienione w tym przepisie przesłanki, a więc gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 299 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Wobec powyższego WSA stwierdził, że okoliczności faktyczne, które w ocenie organu odwoławczego zostały pominięte lub nienależycie udowodnione przez organ I instancji są bezsporne, ale nawet gdyby były wątpliwe, organ odwoławczy mógł je z łatwością uzupełnić w trybie art. 229 O.p. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do WSA w Ł.zarzucając naruszenie art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, art. 133 § 1 i art. 143 § 1 O.p. oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia [...] ([...]) Sąd ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzając, że doszło do naruszenia art. 234 O.p., bowiem organ odwoławczy wydając decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, nie wyjaśnił, czy zachodzą i ewentualnie jakie okoliczności, o których mowa w tym przepisie, uzasadniające niezastosowanie się do zakazu reformationis in peius. W związku z powyższym WSA zobowiązał organ do ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącego, a w razie uznania, że zachodzą przesłanki do wydania orzeczenia reformatoryjnego i w konsekwencji orzekania na niekorzyść strony, do uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przesłanek z art. 234 O.p. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku pobranego przez płatnika w 2007 r. w kwocie 299 zł. Rozstrzygnięcie to uzasadnił tak jak decyzję z dnia [...] r. Dodatkowo wskazał, że organ I instancji wyszedł poza treść wniosku podatnika, który domagał się wyłącznie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zaliczki na podatek dochodowy, co zdaniem organu odwoławczego należało kwalifikować jako rażące naruszenie prawa. W skardze do Sądu podatnik podniósł naruszenie: 1. art. 120 i 121 § 1 w związku z: - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania przepisów, na podstawie których organ orzekał co do istoty sprawy i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieprecyzyjne sformułowanie rozstrzygnięcia oraz - art. 210 § 4 O.p. wskutek braku wskazania faktów uznanych za udowodnione, dowodów, na których oparł się organ oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej w związku z uchyleniem w całości korzystnej dla strony decyzji organu I instancji, 2. art. 133 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że płatnik (WSA w Ł.) nie jest stroną w niniejszej sprawie, - art. 243 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, - art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychody, które podatnik uzyskał w związku z wykonaniem pomocy prawnej udzielonej z urzędu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww ustawy. W uzasadnieniu skargi podatnik wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zlecał mu wykonania żadnych czynności, nie zawierał też z Sądem żadnej umowy zlecenia. Do prowadzenia sprawy [...], jako doradca podatkowy z urzędu, został wyznaczony przez Krajową Izbę Doradców Podatkowych (a nie przez Sąd). Z żadnego dokumentu nie wynika zatem, aby zawarł z Sądem umowę zlecenie lub aby Sąd obligował go do zawarcia takiej umowy. Nie ma więc zastosowania w sprawie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Podatnik powtórzył, że uzyskuje przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest więc zobowiązany obliczać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, na zasadach określonych w art. 44 tej ustawy oraz prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego w księdze, obok innych przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej w formie kancelarii doradcy podatkowego, zaewidencjonował także przychód dotyczący przyznanej od Skarbu Państwa kwoty kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości 2 400 zł (netto). Ponadto odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym ujęty był ten przychód. Nie można zatem stwierdzić, że przychody z tytułu wykonania czynności "zleconych" przez Sąd nie mogą być wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy przychody wypłacone z tytułu pomocy prawnej z urzędu, świadczonej przez doradcę podatkowego należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., to jest z działalności wykonywanej osobiście, czy też powinny być one kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu trafne jest w tym zakresie stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prawna przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego jest wadliwa. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście – wyjaśnienie Sądu), uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. W cytowanym przepisie mowa jest zatem o przychodach osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności. W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez doradcę podatkowego sąd nie zleca wykonania określonych czynności ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz, polecenie (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku wyroku z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 779/06; WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/09 oraz z dnia 12 sierpnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1961/09). Sąd w celu realizacji konstytucyjnego prawa do sądu (45 ust. 1 Konstytucji RP) w ramach przyznanej pomocy prawnej umożliwia stronie postępowania, która nie ma środków finansowych na opłacenie fachowej pomocy prawnej, skorzystanie z takiej pomocy. Ustanowienie przez sąd doradcy podatkowego powoduje powstanie obowiązków i uprawnień okręgowej izby radców prawnych w zakresie wyznaczenia konkretnej osoby pełnomocnika z urzędu (zob. obecnie art. 117 3 § 1 k.p.c., a wcześniej art. 117 § 1 zd. 4 k.p.c.). Sąd zwraca się do okręgowej izby radców prawnych przez doręczenie odpisu postanowienia o ustanowieniu radcy prawnego. Taką możliwość daje sądowi ustawowe ukształtowanie (na podstawie art. 17 ust. 1 Konstytucji) samorządu zawodu zaufania publicznego. Ustawodawca, dając możliwość kreowania samorządów zawodowych, wyznacza im określoną rolę publiczną. Z treści art. 17 Konstytucji można wnosić o pewnych obowiązkach publicznoprawnych ciążących na członkach korporacji radców prawnych i istotnej roli zawodów prawniczych w procesie wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok TK z 22 listopada 2004 r., sygn. SK 64/03, OTK ZU nr 10/A/2004). Trafne jest w tym kontekście spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w ostatnim z powyżej cytowanych wyroków, zgodnie z którym członkowie korporacji, świadcząc pomoc prawną z urzędu, wypełniają obowiązek o charakterze publicznoprawnym. Z charakteru zastępstwa procesowego z urzędu wynika odmienny, aniżeli w przypadku zastępstwa umownego, sposób regulowania przez państwo zasad wynagradzania pełnomocnika. Koszty pomocy prawnej z urzędu ponosi bowiem Skarb Państwa. Państwo uznając za celowe zwolnienie strony z obowiązku ponoszenia ciężarów związanych z określonym postępowaniem czy dokonaniem czynności, przejęło na siebie ryzyko pokrycia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zapewniając stosowanie stawek minimalnych takich samych, jakie obowiązują w przypadku zasądzania opłat za czynności radców prawnych przed organami wymiaru sprawiedliwości (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. SK 23/05, OTK-A 2006/8/94). W konsekwencji sąd, orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który pomoc tę będzie świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego (w przypadku doradcy podatkowego – Krajowej Radę Doradców Podatkowych). Warto zwrócić ponadto uwagę, że o tym, jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik, nie wynika z samego faktu jego ustanowienia, czy wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych itd. Słusznie zauważył WSA w L. we wskazanym wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...], iż pomiędzy pełnomocnikiem wyznaczonym z urzędu a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny - ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania doradcy podatkowego, on zaś nie ponosi odpowiedzialności wobec sądu. Natomiast w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. mowa jest o zleceniu określonych czynności. Tymczasem z istoty świadczonych przez doradcę podatkowego usług w ramach pomocy prawnej wynika, że sąd nie może zlecić wykonania określonych czynności. Jak już powiedziano, czynności podejmowane są zgodnie z wolą osoby korzystającej z pomocy prawnej i sąd nie ma nie wpływu. Należy zatem zgodzić się z poglądem, iż nie można mylić dwóch różnych pojęć, tj. prawa do pomocy prawnej świadczonej z urzędu z wykonywaniem czynności związanych z tą pomocą. Nie ma merytorycznych podstaw, by uznać, że występujący w art. 13 pkt 6 u.p.o.f. normatywny zwrot "sąd zlecił wykonanie określonych czynności" odnosi się do świadczącego pomoc prawną z urzędu doradcy podatkowego. Co doniosłe, zaprezentowane stanowisko wpływa w rezultacie na merytoryczną treść odwołania złożonego przez Skarżącego. Przyjąć bowiem należy, iż skoro nie istniał obowiązek odprowadzenia przez sąd stosownego podatku w oparciu o art. 13 pkt. 6 u.p.d.o.f., to także nie można było Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. uznać za płatnika w odniesieniu do spornego zobowiązania podatkowego, a zatem zarzuty podniesione przez Skarżącego wobec orzeczenia organu I instancji są chybione. Nie zmienia to dalej faktu, że organ odwoławczy po raz kolejny naruszył art. 234 O. p. . Nie można bowiem uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, należycie wyjaśnił, czy zachodzą i ewentualnie jakie okoliczności, o których mowa w tym przepisie, uzasadniające niezastosowanie się do zakazu reformationis in peius. Wręcz przeciwnie uzasadnienie w tym zakresie jest lakoniczne i enigmatyczne, sprowadzające się w dużej mierze do powtórzenia treści przepisu, co nie daje podstaw do przyjęcia, iż spełnia ono powyższe wymogi. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.