I GSK 223/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R., K. P. - PHU "O." Stacja Paliw s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 513/11 w sprawie ze skargi M. R., K. P. - PHU "O." Stacja Paliw s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. R., K. P. - PHU "O." Stacja Paliw s.c. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 513/11 oddalił skargę P.H.U. O. S. P. s.c. M. R., K. P. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Spółka P.H.U. O. S. P. s.c. dokonywała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej. Strona nie złożyła w wymaganym przez prawo terminie (do dnia 25 marca 2010 r.) zestawienia oświadczeń za luty 2010 r., przez co nie dopełniła obowiązku zawartego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Jak wynika z akt postępowania strona skarżąca nadała przesyłkę w placówce pocztowej w dniu 26 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 w kwocie 52.524 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) i art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 14, ust. 15, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w związku z naruszeniem przez stronę warunków do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. oddalił skargę. Sąd nie podzielił zarzutu strony w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowiło wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważał, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Sąd zaznaczył, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Zawarte w miesięcznym zestawieniu oświadczeń dane, określone w art. 89 ust. 15 u.p.a., powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Sąd zaznaczył, że zestawienie miesięczne jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców i jest sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze. Jak wskazał Sąd, charakter prawny tychże oświadczeń, w świetle art. 89 ust. 16 u.p.a. pozostaje poza wpływem na zakres warunków, których niespełnienie wpływa na możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd wskazał również, że z dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a., wynika, że naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych jak i technicznoprawnych (formalnych) skutkuje utratą uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W związku z tym, jak wskazał Sąd, termin o jakim mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. ma charakter terminu prawa materialnego, jest terminem zawitym i nie przysługuje w związku z tym prawo do przywrócenia uchybionego terminu, jakby to miało miejsce w przypadku terminu prawa procesowego. Ponadto, w ocenie Sądu prowadząc wykładnię gramatyczną oraz systemową wewnętrzną dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. uprawnionym staje się twierdzenie, że chodzi o naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w których podatnik dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych bez spełnienia którejkolwiek z przesłanek wynikających z przepisów zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i formalnoprawnym, w tym art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. Sąd wyjaśnił, że strona sporządziła zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży wyrobów dla celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe za luty 2010 r., które nadane zostało w urzędzie pocztowym w dniu 26 maja 2009 r., czyli z jednodniowym opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie podzielił poglądu, że art. 89 ust. 16 u.p.a należy interpretować wyłącznie w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w których podatnik dokonał ich sprzedaży bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym i w związku z tym opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie może być wyłącznym powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy. Sąd nie podzielił również poglądu, że w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Sąd wskazał, że w polskim systemie sądownictwa administracyjnego nie jest możliwe przeprowadzenie nie tylko wykładni prawotwórczej, ale również wykładni contra legem, która niweczyłaby sens omawianej regulacji. Zdaniem Sądu ustawodawca w sposób czytelny i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i 2 o.p., art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Wskazał, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybiało prawu. Natomiast brak uwzględnienia przez organy podatkowe faktu, że strona skarżąca przedłożyła kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazywały, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze, był związany, jak wskazał Sąd, ze stosowaniem przez organ powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki O.. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną i niewłaściwą wykładnię art. 89 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 14, ust. 15, ust. 16 pkt 9 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. z pominięciem wykładni celowościowej przepisu, służącego umożliwieniu organom podatkowym kontroli nad obrotem olejami opałowymi. W związku z powyższym zarzutem kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że podstawą jej rozpoznania będzie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. Analiza treści podniesionego zarzutu jak i towarzyszącej mu argumentacji prowadzi do wniosku, że nie odpowiada on w pełni wymogom ustawowym (art. 174 i art. 176 p.p.s.a.). Nie wystarczy bowiem powołać kilka jednostek redakcyjnych art. 89 u.p.a., lecz trzeba wykazać jak należałoby je rozumieć i na czym polegał błąd interpretacyjny Sądu I instancji. Należy zauważyć, iż jednym z zasadniczych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jest prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych, co wymaga nie tylko przytoczenia konkretnego numeru artykułu, paragrafu, ustępu, ale również wykazania na czym to naruszenie miałoby polegać oraz jaki wpływ mogło wywrzeć na treść zaskarżonego wyroku. W przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną powinien wskazać dodatkowo formę tego naruszenia oraz wykazać na czym ono polega. Błędna wykładnia prawa materialnego, na jaką powołał się autor skargi kasacyjnej, polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię wnosząca skargę kasacyjną powinna była wskazać, jak według niej kwestionowany przepis należy rozumieć, czego nie uczyniła. Jak wcześniej zostało wskazane Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie może poszukiwać we własnym zakresie podstaw kasacyjnych, jak też ich uzupełniać czy argumentować za stronę. Z drugiej jednak strony, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (v. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1). Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że w jej ocenie Sąd I instancji dokonał, z pominięciem wykładni celowościowej, błędnej wykładni art. 89 ust. 4, 5, 6, 14, 15 i 16 pkt 9 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a., pozwalającego organom podatkowym kontrolowanie obrotu olejami opałowymi. Z treści art. 89 u.p.a. wynika, że warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest posiadanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń (art. 89 ust. 5 – 8a) oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznych zestawień tych oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju opałowego ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3, (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 16). Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że stopień zawinienia czy też rozmiar stwierdzonych uchybień nie ma znaczenia dla oceny czy zostały spełnione warunki sprzedaży oleju opałowego na preferencyjnych zasadach. Ocena ta jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niedochowania. W razie naruszenia chociażby jednego z wymienionych warunków naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany do określenia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Nadto, dla oceny czy doszło do naruszenia warunku terminowego przekazania zestawień nie ma znaczenia to czy olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę tego oleju zgodnie z przeznaczeniem. Obowiązywanie podwyższonej stawki akcyzy, w razie niedochowania warunku terminowego przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń, było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 (Dz. U. z 2014 r., poz. 235) orzekł, że "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (...) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy." Trybunał Konstytucyjny uznał, że regulacja ta jest logicznie powiązana z celem, któremu służy, tj. bezpieczeństwu i rzetelności obrotu olejem opałowym. Trybunał Konstytucyjny wyraził m.in. pogląd, iż bezsprzeczność rygoryzmu warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby natomiast osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejami opałowymi i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Zatem, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, nałożonych przez ustawodawcę warunków nie można postrzegać jedynie w kategoriach czysto formalnych, których niespełnienie nie powoduje utraty prawa do niższej stawki akcyzy. Jak podniósł we wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny, wprowadzenie obowiązku sporządzania i przekazywania w rozliczeniach miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do właściwego organu miało na celu zapobieżenie sytuacji sprzedaży oleju opałowego na inne cele (np. napędowe) z niższą stawką podatku i zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. W praktyce wprowadzenie obowiązku odbierania przez sprzedawcę stosownych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opalowego, okazało się bowiem nieskutecznym środkiem, co może wynikać z faktu, że nie został on połączony z obowiązkiem bezpośredniego i natychmiastowego powiadamiania organów podatkowych o dokonaniu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zastawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Nałożony przez ustawodawcę obowiązek, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, nie jest również nadmierny. Miesięczne zastawienia oświadczeń, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych umożliwiających wstępną analizę zawartych w nich danych. Podejmowanie przez przedsiębiorcę dodatkowych czynności związanych z wykonywaniem zobowiązań publicznoprawnych co do zasady nie może być postrzegane również jak nadmierne utrudnienie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż dopuszczalne jest poddanie wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (z uwagi na jej przedmiot) dodatkowym obostrzeniom oraz obowiązkom. Stąd też, bez względu na własne przekonania co do przydatności wprowadzonych przez ustawodawcę wymogów, przedsiębiorca powinien zorganizować pracę firmy w sposób pozwalający na wywiązywanie się z nałożonych na niego obowiązków. W praktyce nie powinno to być skomplikowane, tym bardziej, że obowiązek przekazania zestawień oświadczeń w rozliczeniu za poszczególne miesiące został skorelowany z terminem do składania miesięcznych deklaracji podatkowych. Z przedstawionych wyżej względów przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania prawnego, z punktu widzenia celu ustawy, nie można uznać za zbędne czy nieskuteczne, czy też nadmiernie uciążliwe, a co za tym idzie cechujące się zbytnim rygoryzmem. Tym samym za dopuszczalne należy uznać zrównanie w skutkach podatkowych sprzedaży oleju opałowego, bez zachowania ustawowych warunków, z wykorzystaniem oleju na inne cele niż opałowe, czego konsekwencją jest zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego. Podsumowując, brak było podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.