I SA/Łd 214/11

Dnia 15 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi H. U. i B. K.-U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 5 208 (pięć tysięcy dwieście osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., powołując się m.in. na art. 16 ust. 1 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej jako "p.d.f."), określił B. K- U. i H. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 272.745,- zł zamiast wynikającego z deklaracji zobowiązania w kwocie 101.720,30 zł oraz stratę z działalności gospodarczej B. K.-U. w wysokości 205.912,38 zł w miejsce podanej przez podatniczkę kwoty 201.305,12 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że H. U. osiągał w 2002 r. przychody m.in. z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Inżynieryjna A oraz działalności prowadzonej wspólnie z żoną B. K.-U. w ramach spółki cywilnej "B". Przedmiotem działalności firmy A było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych oraz wynajem i sprzedaż nieruchomości. W 2002 r. podatnik sprzedał w ramach tej działalności szereg działek o łącznej powierzchni 35.147,55 m2. Działki te zostały wydzielone z nieruchomości gruntowej o powierzchni 130.247 m2, położonej w Ł. przy ul. A, nabytej przez małżonków U. w 1999 r. za kwotę 2.600.000 zł. We wrześniu 2000 r. H. U. wprowadził ww. nieruchomość do ewidencji środków trwałych firmy A, ustalając jej wartość początkową według aktualnych cen rynkowych na kwotę 9.117.290 zł. Wzrost wartości nieruchomości wynikał m.in. z nakładów jakie poczynił na jej zagospodarowanie. W kolejnym miesiącu podatnik wycofał ww. nieruchomość z środków trwałych i zakwalifikował ją jako środek obrotowy. Dokonując następnie w 2002 r. sprzedaży poszczególnych działek wydzielonych z tej nieruchomości, podatnik uwzględnił w kosztach sprzedaży wartość nieruchomości określoną w momencie wprowadzenia jej do środków trwałych. Do kosztów sprzedaży zaliczył także wartość gruntu przeznaczonego pod drogi publiczne, który przy zakupie nieruchomości zobowiązał się wydzielić i przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy Ł.. Ponadto podatnik, również w ramach działalności firmy A, wynajął D w Ł. (dalej C) lokal użytkowy o pow. 100 m2. W zawartej w 1999 r. umowie najmu strony ustaliły wysokość miesięcznego czynszu na 100 zł plus podatek VAT. Następnie w kwietniu 2001 r. strony sporządziły aneks do tej umowy, zgodnie z którym 1 maja 2001 r. przedmiot najmu został oddany spółce C (wtedy już w likwidacji) do bezpłatnego używania. Dokonując rozliczenia podatkowego za 2002 r. podatnik przyjął wartość przychodu z tytułu nieodpłatnie odstąpionej nieruchomości przy zastosowaniu stawki czynszu określonej w ww. umowie najmu. Organ pierwszej instancji zakwestionował przede wszystkim wysokość kosztów sprzedaży wspomnianych wyżej działek. W jego ocenie określenie tych kosztów w oparciu o wartość rynkową nieruchomości położonej przy ul. A. nie było właściwe. Wycena ww. nieruchomości, jako środka obrotowego, nie uwzględniała regulacji zawartej w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zmianami). Zdaniem organu wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych należało ustalić według cen nabycia. W konsekwencji organ I instancji ustalił wartość nieruchomości przy uwzględnieniu ceny nabycia oraz części poniesionych przez podatnika wydatków (mapy, wypisy, opłaty notarialne, podatek od nieruchomości, opłaty sądowe, ochrona obiektu itp.) i na tej podstawie określił odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów osiągniętych ze sprzedaży poszczególnych działek. Zdaniem organu, do kosztów tych nie można było zaliczyć wydatków na uporządkowanie nieruchomości (kwota 856.000 zł), ponieważ podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów na ich poniesienie. Strona potwierdziła wprawdzie dokonanie przelewu tej kwoty na rzecz wykonawcy robót, jednak z przedstawionego zaświadczenia bankowego nie wynikało czego dotyczył przelew. Strona nie potrafiła przedstawić innego dokumentu (faktury, rachunku, paragonu, wydruku z ksiąg handlowych wykonawcy robót), który świadczyłby o poniesieniu wydatku. Do kosztów tych nie można było również zaliczyć wartości części nieruchomości przeznaczonej pod drogi publiczne, którą podatnik zobowiązał się nieodpłatnie przekazać na rzecz Gminy Łódź. Podatnik nie przedstawił bowiem dokumentów potwierdzających wykonanie tego zobowiązania. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował ponadto wysokość przychodu z tytułu umowy użyczenia C w likwidacji lokalu użytkowego. W ocenie organu podatkowego wartość tego przychodu należało ustalić według cen rynkowych. Ustalając tę wartość organ przyjął stawkę dla lokali użytkowych, wynikającą z uchwały Zarządu Miasta Ł. z [...] r. (18,60 zł/m2). W zakresie rozliczeń podatkowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatników w ramach spółki cywilnej "B", organ pierwszej instancji zakwestionował część kosztów wytworzenia wyrobów sprzedanych w ramach tej działalności, zaliczenie do kosztów wynagrodzenia dotyczącego umowy zlecenia nr 4/02, a także wysokość odpisów amortyzacyjnych dotyczących niektórych środków trwałych (linii technologicznej II, placów i dróg wewnętrznych, hali produkcyjnej oraz instalacji telewizji przemysłowej). Po rozpoznaniu odwołania od wymienionej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w całości kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii nakładów związanych z uporządkowaniem nieruchomości położonej przy ul. A. organ odwoławczy zauważył m.in., że podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakres wykonanych prac, ani też, że wydatki te zostały poniesione w ramach prowadzonej przez niego działalności. Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik korzystał z przepisów pozwalających na zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych, obowiązany był do przechowywania dokumentów stwierdzających te wydatki tak długo, jak długo "wynik takiego działania będzie miał wpływ na określenie podstawy opodatkowania". Organ odwoławczy powtórzył również argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego przemawiającą za odmową uwzględnienia wydatków na nieruchomość przeznaczoną pod drogę publiczną. W pełni również zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego użyczenia lokalu spółce C w likwidacji. Wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, przy czym uznał, że wniesiona przez podatnika skarga jest zasadna tylko w części. Przede wszystkim sąd ocenił krytycznie przyjęte przez organy administracji założenie, że ustalenie wartości kosztów uzyskania przychodów należy oprzeć o kryteria zawarte w ustawie o rachunkowości. Według sądu do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. W ocenie sądu pierwszej instancji do kosztów tych prócz ceny nabycia należy również zaliczyć poniesione później wydatki związane z uporządkowaniem terenu, podziałem nieruchomości, czy też jej uzbrojeniem bowiem podatnik poniósł je w celu osiągnięcia przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie organy podatkowe błędnie zastosowały art. 6 kc i przewidziany w nim rozkład ciężaru dowodu. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym ten artykuł nie ma zastosowania. Sąd zaznaczył, że obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zatem podatnik poniósł określone wydatki, wymienia je i wskazuje dowody, które mają służyć wykazaniu, że rzeczywiście je poniósł, organ podatkowy, co do zasady, nie powinien odmówić przeprowadzenia tychże dowodów. Za niezrozumiałe sąd uznał stanowisko organów co do tego, że wydatki podatnika poniesione na wyżej wskazaną nieruchomość, można udowodnić tylko w określony sposób (np. fakturą, rachunkiem), wykluczone jest natomiast posłużenie się dowodem z przesłuchania strony, czy świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a także świadka A. P. stanowiła naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia sąd stwierdził, że organy podatkowe właściwie postąpiły nieuwzględniając, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, wartości nieruchomości, którą podatnik zobowiązał się przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy Ł., bowiem póki nieruchomość ta nie zostanie przekazana nie można mówić o poniesieniu przez stronę kosztu. Również prawidłowo organy administracji określiły wartość przychodu podatnika z nieodpłatnie udostępnionego lokalu użytkowego. Skargi kasacyjne od orzeczenia WSA zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lr. w sprawie II FSK 2063/09. Mając na względzie wskazania co do dalszego toku postępowania przeprowadzono w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowania w celu uzupełnienia dowodów tj. o zeznania skarżącego oraz wskazanego świadka w kwestii wydatków, na poniesienie których skarżący nie posiadał dowodów. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał [...] r. zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję, w której uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i zmniejszył wysokość tego zobowiązania z 272.745 zł do 180.378 zł. Ponadto, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej B. K.-U. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r. w kwocie 205.912,38 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży działek uznano wydatki w kwocie 856.000 zł, wynikające z rachunku uproszczonego z [...] r. wystawionego przez E SA. Co do pozostałych wydatków organ uznał, że nie znalazły one potwierdzenia w zabranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań A. U. wynikało, że poniesiono wydatki na porządkowanie terenu, usuwanie wysypiska odpadów i gruzu, jego utylizację, dokonano wyburzenia budynków i budowli znajdujących się na terenie nieruchomości. W związku z wyburzeniem budynku mieszkalnego zapłacono lokatorowi odszkodowanie w wysokości równowartości mieszkania oraz poniesiono koszty procesu. Z kolei z przesłuchania A. P wynikało, że poza E SA także inne firmy wykonywały prace porządkowe. Organ stwierdził, że poza opisanym wcześniej i uznanym wydatkiem na rzecz E SA, na poniesienie innych wydatków strona nie przedstawiła żadnych dowodów umożliwiających identyfikację wykonawców prac i w konsekwencji – przeprowadzenie czynności weryfikujących jej zeznania. W szczególności wskazał, że posługując się samymi nazwami pozostałych firm realizujących zdaniem strony sporne prace, nie był w stanie ustalić dokładnych danych tych firm, a tym samym – odnaleźć ich i potwierdzić tezy stawiane przez stronę. Dyrektor wskazał ponownie, że w sytuacji gdy podatnik korzysta z przepisów pozwalających na odstępstwo od ogólnie przyjętych zasad opodatkowania dochodów np. przez korzystanie z ulg, czy możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na podstawie odrębnych przepisów – obowiązany jest do przechowywania dokumentów uprawniających do takiego działania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 p.d.f. w zakresie w jakim organy kwestionują możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nieruchomość, choć wydatki te zostały rzeczywiście poniesione, a ich cel nie budzi najmniejszych wątpliwości; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, 122, 124, 127, 180 § 1, 187, 191, 194 § 1, 210 § 4, 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego w szczególności w kwestii związanej z ustaleniem kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. A., b) niezebranie pełnego materiału dowodowego mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, d) zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego organowi I instancji podczas gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona w całości, a sprawa powinna zostać przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeśli nie w całości, to na pewno w znacznej części, e) naruszenie zasady przekonywania poprzez nie wyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, co jest szczególnie istotne w zakresie ustalenia kosztu sprzedaży nieruchomości przy ul. A. oraz kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej, f) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, 3. rażące naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nieuwzględniający oceny prawnej oraz wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zawartych w wyroku z [...] r. (sygn. akt [...]). Mając na względzie powyżej przytoczone okoliczności wniesiono o uwzględnienie skargi jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Zgodnie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania są więc konsekwencją oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich zadaniem jest wytyczenie kierunku działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ocena prawna odnosząca się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w przypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. IV, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 359-362). Powyższe pokazuje, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w prawomocnym wyroku z [...]r., sygn. akt [...], wydanym w tej samej sprawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że sąd poprzednio rozpoznający sprawę nakazał organom podatkowym poczynić dalsze czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie kosztów sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości przy ul A. wskazując m.in. na koszty związane z uporządkowaniem terenu, jego uzbrojeniem czy podziałem nieruchomości. Wskazania te, wbrew stanowisku organu, nie dotyczyły jedynie przesłuchania strony oraz świadka. Za takim ich rozumieniem przemawia kontekst w jakim postawiono tezę o konieczności przeprowadzenie dowodów w nawiązaniu do art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd nie wypowiedział się w zakresie konkretnych dowodów, które winny być przeprowadzone, uznał natomiast, że doszło do naruszenia przepisów postępowania zobowiązujących organy do podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak wynika z akt administracyjnych organ odwoławczy wypełniając wskazania sądu w ramach instytucji opisanej w art. 229 Ordynacji podatkowej, doprowadził do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania H. U oraz świadka A. P.. Przesłuchani wskazali, że na przedmiotowej nieruchomości na pewno wykonano usługi wywozu śmieci i gruzu, wyrównania terenu oraz inne tego typu prace. Jako wykonawców tych prac wskazano prócz E SA, także inne podmioty tj. "F" – G. oraz firmę, która miała w nazwie "bruk" pana Z.. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 856.000 zł wynikające z rachunku wystawionego przez E SA, odmówił jednak uznania wydatków poniesionych w 2000 r. na rzecz innych wykonawców argumentując, że strona nie wskazała osób czy też firm, które miałyby takie prace wykonać. Poszukiwania w Internecie takich firm nie przyniosły skutku. Oznacza to zdaniem organu, że nie jest możliwe na podstawie informacji pochodzących od strony odnalezienie osób (wskazanych podmiotów) i dokonanie w ten sposób weryfikacji jego zeznań. Wywiedziono przy tym, że na stronie spoczywa obowiązek przechowywania dokumentów stanowiących o możliwości zaliczenia w koszty wydatków. W ocenie sądu tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wypełnia standardów, o których mowa w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na które wskazywały już sądy obu instancji. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że nie doszło tu w istocie do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na skutek zaniechania przez organy działań, które mogły doprowadzić do ustalenia czy strona poniosła w rzeczywistości dodatkowe koszty i na rzecz jakich podmiotów. Skorzystano jedynie z osobowych źródeł dowodowych. Tymczasem z przesłuchań tych wynikało, że niektóre z powołanych faktów wymagały dalszej weryfikacji. W ocenie sądu, wbrew poglądowi organu odwoławczego, poszukiwanie wskazanych przez podatnika podmiotów, które miały świadczyć na jego rzecz usługi na wskazanej nieruchomości, nie nastręczało żadnych problemów. Rzeczą organu było zwrócić się w ramach posiadanego imperium do wymienionych firm o informację, czy w 2000 r. pozostawały w stosunkach gospodarczych ze stroną. Nie stanowi o wypełnieniu tego obowiązku np. że wobec opisanego profilu działalności na stronach internetowych firmy G Sp. J. Z., S., związanego z usługami rozbiórkowymi i wyburzeniowymi, należało podmiot ten wyeliminować jako potencjalnego usługodawcę, albowiem w tym roku żadnych robót rozbiórkowych nie prowadzono. Po pierwsze, stanowisko to jest błędne dlatego, że – jak wynika z załącznika nr 1 do pisma organu z [...] r., złożonego w toku postępowania przed tutejszym sądem w analogicznej sprawie dotyczącej zobowiązania małżonków U. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (sygn. akt [...] ) – z łatwością można było ustalić, że podmiot G Ł. powstał na fundamentach m.in. firmy H D. Z. która specjalizowała się w robotach ziemnych, drogowych i rozbiórkowych. Po wtóre, ustalenie stanu faktycznego dotyczą 2000 r., tymczasem organ na podstawie aktualnego profilu działalności firmy G Ł. (z 2010 r.) stawia tezę, że nie przystaje on do wykonanych wówczas robót o innym zakresie. Podobne uwagi należy odnieść do firmy "F", i jak wskazuje strona, wpis w wyszukiwarce internetowej z dodanym nazwiskiem G., pozwala w łatwy sposób ustalić o jaką firmę chodzi ze wskazaniem jej siedziby i danych adresowych oraz telefonicznych pozwalających na uzyskanie niezbędnych informacji w odniesieniu do świadczonych usług na rzecz skarżącego, które podlegałyby następnie ocenie przez organ, tak ażeby móc miarodajnie wypowiedzieć się o ewentualnym poniesieniu wydatku jako kosztu podatkowego bądź jego braku. Dysponowanie danymi firm, o których wspominał skarżący podczas przesłuchania wobec oczywistej ich dostępności i nie podjęcia wystarczających działań w celu zweryfikowania stanowiska strony, należy w ocenie sądu uznać za niewątpliwe naruszenie obowiązku dociekania prawdy materialnej, nałożonego przede wszystkim na organy podatkowe. Zgodzić się wprawdzie trzeba z organem, że nie można obarczać administracji podatkowej nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże zasada ta może mieć zastosowanie jedynie wówczas gdy strona pozostaje bierna, oczekując, że organ wypełni ją w nakładanych przez prawo obowiązkach (por. wyroki NSA z 6 czerwca 2000 r., sygn. III SA 1252/99 oraz z 7 listopada 2000 r., sygn. III SA 1811/99). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia, albowiem strona sygnalizowała na przestrzenia toczonego postępowania, że ponosiła dodatkowe wydatki. Na marginesie zauważyć wypada, że Dyrektor Izby Skarbowej w równolegle toczącym się postępowaniu, którego przedmiotem było określenie skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., dostrzegł możliwość podjęcia we własnym zakresie dodatkowych jeszcze czynności. Jak wynika z treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej do podatnika z [...] r. (którego kopię załączono do akt sprawy [...] ), dotyczącego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., organ podatkowy zwraca się do podatnika o podanie nazw i adresów firm W. G. "F" oraz firmy D. Z.. Chodzi o te same podmioty, na które wskazała strona w przedmiotowym postępowaniu, które pozostały poza zainteresowaniem organu wobec, jak uznano, braku możliwości dokonania ich identyfikacji z użyciem Internetu. Treść tego pisma jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy uznał powyższe okoliczności za istotne, o podstawowym znaczeniu dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, wskazując, że ich brak uniemożliwia odniesienie się do stanowiska strony (in fine wskazanego pisma). W ocenie sądu nie może być tak, że dociekanie prawdy obiektywnej w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego (wydatki 2000 r. poniesione na nieruchomości przy ul. A) w zakresie zobowiązań podatkowych różnych lat (m.in. 2002 i 2004) w jednym przypadku pozostaje poza zakresem zainteresowania administracji podatkowej, natomiast w innym, przy takiej samej postawie podatnika, wywołuje potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych stanowiąc o większym zaangażowanie organu w proces poszukiwania faktów i nie odwołując się do braku aktywności podatnika. Zdaniem sądu postępowanie to stanowi także o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 20 października 2006 r. (sygn. I FSK 527/05) "za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach". Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że przy takim podejściu, postępowaniu organu, może dojść do sytuacji, w której ten sam element stanu faktycznego (w odrębnych sprawach) zaowocuje różną jego oceną w zależności od dociekliwości organu, przekładając się na różną subsumcję na gruncie przepisów prawa materialnego. Wskazać również należy, że po myśli art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że żaden z dowodów nie zajmuje uprzywilejowanej pozycji z punktu widzenia oceny ich wiarygodności. Skoro zatem organ nie wypełnił obowiązku w ramach wytycznych sądu mających za przedmiot podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oczywistym jest, że doszło na naruszenia prawa procesowego o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wywiązanie się z tych ustaleń w zakresie związania wytycznymi sądu poprzednio rozpoznającego sprawę, uniemożliwiało dokonanie prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod normę art. 22 ust 1 p.d.f., stanowiąc o jego naruszeniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie te zarzuty skargi, które koncentrują się na naruszeniu zasady dwuinstancyjności na skutek przyjęcia, że organ odwoławczy winien w okolicznościach sprawy zastosować rozwiązanie kasacyjne, albowiem w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedniej decyzji organu odwoławczego uchylonej przez WSA, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, a przedmiotem dociekań organu nie była jedynie przedmiotowa nieruchomość i poniesione na nią wydatki, lecz także inne kwestie m.in. dotyczące oddania C do bezpłatnego używania lokalu użytkowego. W tym zakresie zgromadzono znaczny materiał dowodowy. Powyższe pokazuje, że większość faktów prawnie znaczących została wykazana w postępowaniu prowadzonym przez organy, a pozostał jedynie fragment związany z kosztami wytworzenia nieruchomości położonej przy ul. A.. Zgodzić należy się z organem, że w zakresie wytycznych zawartych w cytowanym wyroku WSA w Ł. nie zaistniała sytuacja, nakazująca skorzystanie przez organ odwoławczy z instytucji kasacji, a organ odwoławczy był uprawniony w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej zlecić uzupełnienie dowodów organowi pierwszej instancji. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podzielić należy natomiast zarzut skargi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), która przybrała postać dowolnej, gdy wobec wyjaśnień podatnika zawartych w protokole jego przesłuchania organ skonstatował, że nie wskazano osób, czy firm, mogących prace te wykonać. Z wyjaśnień tych wprost wynika o jakie firmy chodzi a to, że organ nie podjął znacznie szerszych czynności w celu potwierdzenia okoliczności wykonania prac przez podmioty W. G. i D. Z., nie może skutkować negatywnym oddziaływaniem na sferę praw i obowiązków podatkowych skarżącego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec braku jego uzasadnienia. Podobnie nie znalazł uznania sądu zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, spełnia kryteria opisane w tym przepisie. Uzasadnienie zawiera stanowisko organu odwoławczego zarówno co do istoty sprawy, jak i co do zarzutów i wniosków podatnika. To, że część poglądów organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie, nie powoduje jeszcze naruszenia normy określającej treść uzasadnienia decyzji podatkowej. W ponownym postępowaniu organ podatkowy będzie zatem zobligowany przeprowadzić w sposób właściwy tj. przy uwzględnieniu powyższych uwag postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia czy rzeczywiście i w jakiej wysokości podatnik poczynił nakłady na nieruchomość przy ul. A.. O ile organ ustali, że nakłady takie zostały poczynione, zwiększą one odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych działek wydzielonych z tej nieruchomości. Oczywiście organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wartość tych nakładów, o ile tylko nie zostały już wcześniej uwzględnione w rozliczeniach podatkowych związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji sąd orzekł w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. P.Z-C.