I SA/Łd 1014/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak /spr./ Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. A Spółka z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że zainteresowana spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją energii elektrycznej. W celu zapewnienia dostawy energii elektrycznej swoim odbiorcom oraz umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców, Spółka posiada urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej oraz prowadzi budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków nie są zlokalizowane na własnych gruntach Spółki. W związku z tym Spółka, na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny, zawiera umowy ustanawiające na nieruchomościach nie należących do Spółki, tzw. służebność przesyłu. Spółka musi korzystać z nieruchomości innych podmiotów w celu wybudowania na tych nieruchomościach urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej i zapewnienia sobie ewentualnego dojścia do istniejących urządzeń stanowiących własność Spółki, a mieszczących się na obcym gruncie. Umowy ustanawiające służebność przesyłu zawierane są w formie aktów notarialnych; służebności te ustanawiane są zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Urządzenia znajdujące się na obcych nieruchomościach lub które Spółka zamierza wybudować na obcych nieruchomościach, służą do doprowadzania energii elektrycznej zarówno właścicielom tych nieruchomości, jak i innym odbiorcom. W związku z powyższym zadano pytanie, czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez Spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej (stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, wiąże się dla Spółki wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie pytającego ustanowienie na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wydanej interpretacji z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez Spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej (stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, wiąże się dla Spółki wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość przedmiotowego świadczenia stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał dalej, że jeśli zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, może mieć miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., uznając wydaną interpretację za błędną, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji podtrzymując swoje stanowisko i dodatkowo podnosząc, że jeżeli zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia może mieć miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy polegające na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie jest zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości, na której posadowione są jego urządzenia służące prowadzonej działalności, natomiast dla właścicieli gruntów, na których ustanowiona jest służebność stanowi ona obciążenie, polegające na niemożności wykorzystywania w pełni posiadanych gruntów (nie jest to świadczenie ekwiwalentne) . W skardze na indywidualną interpretację A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W uzasadnieniu skarżąca Spółka podkreśliła, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy, aby wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonanego na rzecz tego przedsiębiorcy (działania, zaniechania lub innej czynności powodującej wymierny wpływ na działalność tego podmiotu), a po drugie, aby było to świadczenie nieodpłatne, będące dochodem do opodatkowania, przedsiębiorca musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową i musiałby ją uzyskać wyłącznie on. W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącej Spółki, powyższe warunki nie zostały spełnione. Przede wszystkim ustanowienie służebności może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, zależnie od woli kontrahentów, zatem odpłatność nie należy do essentialii negotii służebności przesyłu. Zawieranie umów ustanawiających służebność przesyłu nieodpłatnie nie należy do reguły. Jeżeli to jednak nastąpi, to nie wiąże się to z osiąganiem wymiernych korzyści przez korzystającego z nieruchomości obciążonej, a z drugiej strony ustanowienie służebności nic nie kosztuje właściciela nieruchomości obciążonej. Ponadto służebność ma na celu zwiększenie użyteczności przedsiębiorstwa przesyłowego w znaczeniu funkcjonalnym i umożliwia prowadzenie usług przedsiębiorstwa wobec odbiorców energii, zatem korzyści w następstwie ustanowienia służebności uzyskuje nie tylko przedsiębiorstwo przesyłowe, ale de facto wszyscy odbiorcy energii przez nie przesyłanej, w tym niejednokrotnie sam właściciel nieruchomości obciążonej, zatem nie można twierdzić, że następstwem zawarcia umowy służebności jest wyłącznie darmowe korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z cudzej nieruchomości. Nadto budowa urządzeń przesyłowych stanowi realizację celu publicznego, jakim jest obowiązek dostarczania społeczeństwu energii elektrycznej. Poza wszystkim skarżąca Spółka podniosła, że wskutek nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu nie uzyskuje ona wymiernych korzyści majątkowych, a właściciele obciążonych nieruchomości nie ponoszą wymiernych kosztów (strat, ograniczeń) używania swoich nieruchomości, zatem nikt nic nie otrzymuje. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów praw podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ nie podzielił zastrzeżeń strony i w związku z tym wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia prawa. Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / t.jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - "wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń". Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania, w ust. 6 art. 12 w.w. ustawy, sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie analizowanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zatem, aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (patrz wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 558/03). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 49/02 - OSNP - wkł. 2003/15/2). Musi więc nastąpić korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (vide – wyrok NSA z dnia 15.01.2008 r. w sprawie II FSK 1578/06 – M.Podat. 2008/8/35). W doktrynie prawa cywilnego, z uwagi na treść art. 353 k.c. uważa się, że świadczenie to zachowanie się zobowiązanego /dłużnika/ zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe w każdym przypadku uzyskania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony. Reprezentowany jest też pogląd, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, to znaczy, że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie (patrz Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. 2003. Wydawnictwo Unimex Wrocław 2003 s. 201). W świetle przytoczonych rozważań, jak również stosownie do stanowiska organu wynikającego z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, stwierdzić należy, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest wykazanie, że w danym roku podatkowym nastąpiło świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał, przy czym wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód tego podmiotu. Świadczenie to musi więc mieć charakter majątkowy, o określonej wartości, tworzące konkretny przychód podatnika i nie rodzący po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. W niniejszej sprawie organ słusznie uznał, że podatnik w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy ekwiwalentu. W ocenie sądu powołane stanowisko organu jest w pełni uzasadnione. Jego potwierdzenie odnajdujemy w utrwalonych poglądach doktryny, z których wynika, że o nieodpłatnym świadczeniu możemy mówić przede wszystkim w przypadku świadczenia na rzecz podatnika usług, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie podatnikowi przez inny podmiot nieruchomości na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej lub na inne cele. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nie ma przy tym znaczenia, czy oba świadczenia mają taką samą lub podobną wartość finansową, bowiem decydujące znaczenie jest tutaj przekonanie stron o ekwiwalentności tych świadczeń. Taka sytuacja jednak w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje, brak bowiem informacji o tym, aby kontrahent Spółki miał uzyskać od niej jakiekolwiek wzajemne przysporzenie majątkowe. Tak więc nieodpłatnym świadczeniem będą w szczególności wszelkie wykonane na rzecz beneficjenta świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku (komentarz J. Marciniuka). Taki właśnie przypadek zachodzi w rozpoznawanej sprawie, bowiem kontrahent skarżącej Spółki zawierający z nią umowę ustanawiającą nieodpłatnie służebność przesyłu przyznaje Spółce prawo do korzystania z jego nieruchomości w określonym w umowie zakresie bez jakiejkolwiek zapłaty czy ekwiwalentu, co umożliwia Spółce prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu dochodów bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków. Wartość tego przysporzenia to wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy. Wartość przychodu ustala się zgodnie z art. 12 ust. 6 w.w. ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosownych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie można podzielić argumentacji skarżącej spółki zawartej w uzasadnieniu złożonej skargi, że wskutek nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu na cudzej nieruchomości skarżąca Spółka nie odnosi żadnych wymiernych korzyści finansowych. Takie twierdzenie skarżącej jest nieuprawnione. To, że odpłatność nie należy do istotnych elementów umowy o ustanowienie służebności przesyłu, jak podnosi skarżąca, nie ma większego znaczenia. Podobnie jest przecież w przypadku umowy pożyczki, która może być oprocentowana, lecz nie musi i tu nikt nie ma wątpliwości, że przy braku oprocentowania pożyczkobiorca osiąga przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Różnica dotyczy tylko sposobu spełnienia świadczenia – przy pożyczce polega ono na działaniu (przeniesieniu własności pieniędzy), zaś przy służebności – na jego braku (znoszeniu). Z kolei argument skarżącej dotyczący częstego ustanawiania nieodpłatnych służebności przez rolników w związku z korzystaniem przez nich ze służebności na gruntach sąsiadów i rzekomym braku przychodu z tego tytułu, nie jest trafny w przedstawionym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym. Po pierwsze, rolnicy są opodatkowani na innych zasadach i przychód w takim przypadku może nie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a po drugie, to że ktoś nie ujawnia przychodu i nie płaci podatku nie powoduje, że dane zdarzenie przestaje podlegać opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, iż wydana interpretacja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uznając skargę A Spółka z o.o. za nieuzasadnioną, oddalił ją. J.Z.