I SA/Go 297/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia 1. Uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. . Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. wobec K.Z. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] września 2010 r., Nr [...]. Decyzja została doręczona stronie w dniu 4 października 2010 r. Wnioskiem z dnia [...] października 2010 r. K.Z.wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: "o wstrzymanie natychmiastowego wykonania decyzji dotyczy skargi na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2010 r. Nr [...]". Pismem z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał K.Z. do uzupełnienia przedmiotowego pisma, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, poprzez wskazanie jego charakteru, tj. czy jest to wyłącznie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] września 2010 r., czy jest to również odwołanie od tej decyzji. Wezwanie, doręczone stronie 26 października 2010 r., pozostało bez odpowiedzi. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn.zm.), pozostawił podanie z [...] października 2010 r. bez rozpatrzenia. W zażaleniu na powyższe postanowienie K.Z. wniósł o jego uchylenie w szczególności z uwagi na fakt, iż przebywanie w zakładzie karnym, tj. w warunkach izolowanych, spełnienie wymagań z art. 168 § 2 i art. 222 Ordynacji podatkowej dotyczących podań i odwołań jest rzeczą nie do zrealizowania, zaś wezwanie go na podstawie art. 169 § 1 do uzupełnienia braków w podaniu z dnia [...] października 2010 r. stanowi jego zdaniem absurd i może spowodować trudne do odwrócenia skutki. Jednocześnie K.Z. zarzucił, iż miał trudności w porozumieniu się z organem kontrolującym, a kontrola podatkowa została przeprowadzona nieprawidłowo. Strona wniosła także o "wykonanie eksperymentu polegającego na wykonaniu wizji lokalnej jak przebiega funkcjonowanie osadzonego w zakładzie karnym i czy w takich warunkach można spełniać wymogi określone w art. 168 § 2 i 222 ustawy Ordynacja podatkowa, a co za tym idzie sprawdzenie czy można kontrolować osoby osadzone w zakładzie karnym. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 i art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, iż fakt przebywania K.Z. w zakładzie karnym nie mógł być przeszkodą w realizowaniu jego praw i obowiązków zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i w wykonaniu wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. Zdaniem organu, o charakterze czynności procesowej dokonanej przez stronę przesądza treść żądania, natomiast jeżeli jego treść jest niejasna, obowiązkiem organu jest wyjaśnienie i ustalenie jaka była rzeczywista wola strony. Organ powołał się w tym zakresie na art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym zostały określone wymogi, jakie powinno spełniać podanie oraz na art. 222 ww. ustawy – odnośnie do treści odwołania od decyzji. Tak określonych wymogów formalnych w podaniu z dnia [...] października 2010 r. K.Z. nie spełnił, zatem zasadnie organ I instancji pozostawił to podanie bez rozpatrzenia. K.Z. złożył skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie dały mu możliwości przeprowadzenia należytej i uczciwej kontroli oraz przedstawienia swoich dowodów i racji z powodu odbywania kary pozbawienia wolności w zakładzie karnym. Organ odmówił także przeprowadzenia eksperymentu procesowego, na podstawie którego można byłoby ustalić, jakie prawa ma osadzony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy nie zapewniły skarżącemu przeprowadzenia należytej i uczciwej kontroli, a strona w warunkach izolacyjnych nie miała możliwości do godnej kontroli i przedstawienia dowodów i racji, organ wskazał, że organ kontroli skarbowej zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, poprzez zapoznanie z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji. Ponadto w celu ustalenia stanu faktycznego podjęto próby przesłuchania strony, jednakże strona nie wyraziła zgody na jej przesłuchanie. Również skarżący został poinformowany pisemnie o przysługujących mu prawach, w tym o możliwości działania przez wyznaczonego przez siebie pełnomocnika, z którego jednak nie skorzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle powołanego przepisu wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego rozstrzygnięcia. Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wynika zarówno uprawnienie jak i obowiązek wyjścia sądu administracyjnego pierwszej instancji poza zarzuty, wnioski i podstawę prawną rozpatrywanej skargi, jeżeli może mieć to znaczenie dla kontroli legalności wydanego aktu. W zakresie tak określonej kognicji skarga podlega uwzględnieniu, jednakże z innych przyczyn, niż te, które wskazał skarżący w jej uzasadnieniu. Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej zainicjowanej skargą K.Z. stanowi rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej o charakterze proceduralnym – postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpoznania podania strony z dnia [...] października 2010 r. W konsekwencji oznacza to, iż w niniejszym postępowaniu brak jest podstaw do oceny legalności kwestionowanego przez skarżącego sposobu przeprowadzenia postępowania kontrolnego i treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. nr [...]. Poza sporem pozostaje, iż powyższa decyzja, zawierająca prawidłowe pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania oraz jego wymogach, została doręczona K.Z. w dniu [...] października 2010r. (przybywającemu w Zakładzie Karnym). Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] października 2010 r. strona skierowała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, za pośrednictwem organu pierwszej instancji podanie zatytułowane: "Wniosek o wstrzymanie natychmiastowego wykonania decyzji dotyczy skargi na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2010 r. nr [...]". W treści wniosku K.Z. wskazując, iż przedmiotowa decyzja określa kwotę podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2007 r. podlegającą wpłacie, na podstawie art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o "wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji z powodu niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody, gdyż przebywa w zakładzie karnym i spowodowaniem trudnych do odwrócenia skutków". Skarżący uzasadnił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji faktem, iż przebywa w zakładzie karnym, co uniemożliwiło mu godne uczestnictwo w kontroli UKS oraz przedstawienie nowych dowodów i okoliczności w sprawie. Wobec niejednoznacznej treści powyższego podania strony, uwzględniając fakt wniesienia go w czternastodniowym ustawowym terminie do złożenia odwołania od wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) stwierdzić należy, iż zasadnie, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący został wezwany do doprecyzowania jego treści. Nastąpiło to w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010r. (k – 47 akt podatkowych). Analiza treści wezwania wskazuje, że organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do "uzupełnienia", w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, pisma z dnia 18 października 2010 r. "poprzez wskazanie jego charakteru, tj. czy jest to wyłącznie wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2010 r. (...), czy jest to również odwołanie od tej decyzji". Jednocześnie organ poinformował, iż odwołanie od decyzji winno spełniać wymogi określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. Nadto organ pouczył, iż nieusunięcie braków w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie pisma bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Oczywistym jest, że wątpliwości, co do charakteru i rzeczywistej treści wniesionego przez stronę podania, organ podatkowy zobowiązany jest rozstrzygać zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymogami, o których mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, są w szczególności wymagania formalne określone w art. 168 § 2 i § 3 tej ustawy, stanowiącym, że podanie powinno zawierać, co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych oraz podpis (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 118/06). Przypomnieć należy, że organy podatkowe na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją tej ogólnej zasady jest między innymi właśnie uregulowanie art. 169 Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu przesądza ponad wszelką wątpliwość, że nie może mieć miejsca w postępowaniu podatkowym przerzucanie na stronę negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego wyartykułowania przez nią swoich żądań bez uprzedniego zadośćuczynienia wymogom proceduralnym wskazanym w treści art. 169 Ordynacji podatkowej. Inicjatywa w tym względzie leży niepodzielnie po stronie organu, a to z uwagi na konieczność zagwarantowania stronie postępowania należytego rozpoznania przedstawionej przez nią sprawy. Rzeczą więc organu jest niejako ułatwienie stronie precyzyjnego sformułowania w piśmie procesowym zamysłu leżącego u podstaw wniesienia pisma. Praktyka, bowiem wskazuje, że wielokrotnie pisma wnoszone do organów są zredagowane niezręcznie, niedbale bądź niezrozumiale. W takich przypadkach, powinnością organu jest niejako "odkodowanie" intencji strony i temu służy właśnie norma zawarta w art. 169 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że wezwanie do usunięcia braków formalnych kierowane jest w związku z konkretną sprawą. Formułując je, organ podatkowy musi mieć na uwadze określone okoliczności, informacje, których brak - w jego ocenie - uniemożliwia rozpatrzenie wniosku. W wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych podania należy zatem jednoznacznie wskazać, jaki konkretnie brak i w jaki konkretny sposób ma być usunięty. Strona po zapoznaniu się z jego treścią powinna wiedzieć, że określone jej działanie (podanie oznaczonej informacji) spowoduje usunięcie braku i w efekcie rozpatrzenie podania. W ocenie Sądu, skierowane do skarżącego wezwanie z dnia [...] października 2010r. zostało sformułowane w taki sposób, iż nie precyzuje w dostateczny sposób braków podania skarżącego do uzupełnienia których organ konkretnie wzywa. W szczególności podkreślić przyjdzie, iż organ wezwał do uzupełnienia pisma poprzez "wskazanie jego charakteru", chociaż w przepisie art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca jako niezbędne wymogi podania wskazał: treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi oraz jej adresu oraz inne wymogi ustalone w przepisach szczególnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie sprecyzował jakie braki podania z [...] października 2010 r. w jego ocenie wymagają uzupełnienia, a jednocześnie sformułował swe wezwanie alternatywnie tj. do wskazania, czy przedmiotowe pismo jest to wyłącznie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z [...] września 2010 r., czy jest to również odwołanie. Taki sposób sformułowania wezwania prowadzi do wniosku, iż organ zgodnie z treścią podania zakwalifikował je jako wniosek o wstrzymanie wykonania powyższej decyzji, a jedynie ma wątpliwości, czy wolą strony było wniesienie spornym podaniem także odwołania od tejże decyzji. Wskazać jednocześnie należy, iż brak jest w wezwaniu określenia jakich (określonych przepisami prawa) wymogów wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji administracyjnej, przedmiotowy wniosek zawierający takie żądanie nie spełnia. W tej sytuacji zważyć przyjdzie, iż organ administracji publicznej nie dokonał skutecznego wobec strony wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia [...] października 2010 r., zgodnego z dyspozycja art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego brak odpowiedzi strony na tak "skonstruowane" wezwanie, nie mógł skutkować pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku K.Z. zawierającego żądanie wstrzymania wykonania skierowanej do niego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r., na podstawie przepisu art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem czynić stronie zarzutu, iż nie odpowiedziała na wezwanie, które jest nieprecyzyjne i nie wskazuje ewentualnych braków, które organ uznał za konieczne do uzupełnienia dla nadania podaniu dalszego biegu. Nie ulega wątpliwości, iż Ordynacja podatkowa reguluje zarówno taką instytucję procesową jak odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, jak również możliwość wnioskowania przez stronę o wstrzymanie wykonania decyzji, przy czym zainteresowany uruchomieniem każdej z tych procedur nie zawsze jednak zdaje sobie sprawę z zasad, jakie w tym zakresie obowiązują. Z pisma skarżącego z dnia [...] października 2010r., jak również wcześniejszych pism procesowych strony w postępowaniu wynikało, że nie ma on zbytniej orientacji w przepisach prawa, tak więc, w sytuacji, gdy organ wzywał go w trybie art. 169 §1 Ordynacji podatkowej do sprecyzowania charakteru podania alternatywnie, winien go pouczyć konkretnie o wymogach każdego z tych środków i przesłankach. Wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w nieuprawniony sposób, z naruszeniem zasad ogólnych postępowania i bez dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy niejako "połączył" dwa odrębne rozstrzygnięcia, do czego nadto nie był uprawniony jako organ pierwszej instancji. Niezależnie bowiem od trafności zajętego przez organ stanowiska zważyć przyjdzie, iż jeżeli odwołanie strony nie spełnia wymogów określonych w art. 222 Ordynacji, to orzec o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, zgodnie z przepisem szczególnym art. 228 § 1 pkt 3 mógł wyłącznie organ odwoławczy. Wówczas rozstrzygnięcie w takim przedmiocie dokonane przez organ pierwszoinstancyjnym należałoby oceniać w kategorii wydania go z naruszeniem przepisów o właściwości. Analiza treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. prowadzi do wniosku, iż organ ten pozostawił bez rozpoznania podanie z dnia [...] października 2010 r. , mimo iż nie wskazał jaki jest brak formalny tego podania "o wstrzymanie natychmiastowego wykonania decyzji". Brak w uzasadnieniu jakiejkolwiek analizy wymogów formalnych takiego wniosku, czy też okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności czy w dacie orzekania decyzja organu miała już przymiot ostateczności. Nie wyeliminował powyższych uchybień organ drugiej instancji rozpoznając sprawę ponownie na skutek zażalenia, nie wskazał także innych braków pisma poza faktem, iż nie spełnia ono wymogów formalnych odwołania określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Nie zwalniało to jednakże organu od rozpoznania podania zgodnie z jego żądaniem - jako wniosku o wstrzymania wykonania. Należy wskazać, iż w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości, nie było przeszkód aby rozpoznać podanie strony zarówno jako wyartykułowany w nim wniosek o wstrzymanie wykonania wskazanej decyzji (właściwy organ pierwszej instancji), jak również jako odwołanie, którego braków strona nie uzupełniała - właściwość organu drugiej instancji. W tych okolicznościach stwierdzić należy, iż zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 2, art. 122, art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 168 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, bowiem nie doszło do rozpoznania wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, powinnością organu podatkowego będzie dokładne określenie, jakiego przedmiotu postępowania dotyczył wniosek skarżącego z dnia [...] października 2010r. (w trybie przewidzianym w art. 169 Ordynacji podatkowej). Jednoznaczne i niewątpliwe określenie tej zasadniczej wątpliwości zaistniałej w toku rozpoznawanej sprawy, pozwoli w dalszej kolejności na precyzyjne odniesienie się do przywołanych przez skarżącego w jego pismach okoliczności, a zatem stwierdzenie, czy są one prawnie doniosłe z punktu widzenia sprecyzowanego żądania. Należy na koniec jednoznacznie podkreślić, że wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie zapatrywania ograniczały się jedynie do kwestii proceduralnych, które miały przesądzający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Stwierdzona wadliwość postępowania doprowadziła bowiem do sytuacji, gdy końcowe rozstrzygnięcie nie przystaje w sposób jednoznaczny do treści wniosku zawartego w powołanym piśmie skarżącego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku