II FSK 2224/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3120/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3120/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia (normatywnego) Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 10 maja 2010 r. Spółka P. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wniesionego aportu do spółki kapitałowej w postaci praw wieczystego użytkowania gruntu. We wniosku tym wskazano, że skarżąca Spółka powstała 1 stycznia 2001 r. w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego "P." na mocy przepisów ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2000 r., Nr 84, poz. 948 ze zm., dalej: ustawa o PKP). W związku z wykonywaniem zadań statutowych P. dokonuje m.in. wnoszenia aportem praw wieczystego użytkowania gruntów do spółek kapitałowych prawa handlowego. W zamian za aport Spółka każdorazowo otrzymuje udziały lub akcje w Spółce kapitałowej. W niektórych przypadkach prawo wieczystego użytkowania gruntów, będące przedmiotem aportu, zostało nabyte przez Spółkę na mocy przepisów ustawy o PKP bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty. Spółka wyjaśniła, że dla celów rachunkowych rozpoznała przychód z tytułu nieodpłatnego uzyskania przedmiotowych praw użytkowania wieczystego gruntów. Przychód ten rozpoznawany był równomiernie do postępu amortyzacji tych praw dokonywanej dla celów rachunkowych. Z kolei na mocy art. 38 ustawy o PKP przychód z nieodpłatnego nabycia przedmiotowych praw wieczystego użytkowania został zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka ustalała każdorazowo wartość początkową nabytych praw wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z zasadami określonymi w uchwale Zarządu P. w sprawie zasad ustalania wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów. W odniesieniu do nabycia przedmiotowych praw użytkowania wieczystego nie zostały zawarte żadne umowy darowizny ani umowy dotyczące nieodpłatnego przekazania ww. praw. Jednocześnie, Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od praw użytkowania wieczystego gruntów dla celów podatkowych stosownie do przepisu art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 654, dalej; u.p.d.o.p.). Opłaty roczne za prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu traktowane są natomiast jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (tj. na bieżąco). Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego "P." S.A. zadała następujące pytanie. W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w momencie wniesienia aportem praw wieczystego użytkowania gruntu do spółki kapitałowej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? Spółka stoi na stanowisku, iż koszt uzyskania przychodów przy wnoszeniu aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu do Spółki kapitałowej powinien być ustalony na dzień wniesienia przedmiotowych praw do Spółki kapitałowej, w wysokości wartości początkowej praw wieczystego użytkowania gruntu. Wartość ta powinna być określona odrębnie w odniesieniu do każdego prawa wieczystego użytkowania gruntu będącego przedmiotem aportu jako wartość rynkowa z dnia jego nabycia przez P. Powyższe wynika, w ocenie Spółki, z literalnej wykładni przepisów które znajdują zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym, tj. art. 15 ust. 1j pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. W dniu 18 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Oceniając przedstawiony stan faktyczny organ wskazał, że w omawianej sytuacji nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów nastąpiło na mocy ustawy o PKP, a Spółka nie poniosła wydatków na jego nabycie i nie ustalała przychodu z tytułu nabycia tego prawa, na skutek zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 38 ustawy o PKP. W przypadku zbycia nabytego nieodpłatnie prawa wieczystego użytkowania w drodze wniesienia tego prawa aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały (akcje) koszty uzyskania przychodu z tego tytułu nie wystąpią. Ponadto organ podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw albo dochód z tego tytułu zwolniony jest z podatku dochodowego. Również przepis art. 15 ust. 1i przewiduje, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw, w związku z którymi stosownie do art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p., określony został przychód kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p., pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, iż uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe przeczyłoby zasadzie wykładni systemowej i celowościowej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Sądu administracyjnego Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. i zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, iż w sytuacji wniesienia przez Spółkę aportem praw wieczystego użytkowania gruntu do spółek kapitałowych w zamian za udziały tychże spółek, Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów; - art. 14c i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) poprzez niewyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia interpretacji oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych; - art. 14d i art. 14h w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie Spółce wezwania do przedłożenia dokumentu, z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika w tej sprawie. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd skonstatował, że organ wydający interpretację nie dostrzegł dwóch różnych zdarzeń faktycznych, których skutki podatkowe należało także rozpatrywać odrębnie. Te dwa zdarzenia to: nabycie na skutek decyzji właściwego wojewody nieodpłatnie prawa użytkowania wieczystego do gruntów, które to prawo stanowiło przychód Spółki i na mocy przepisów szczególnych było zwolnione z podatku, oraz wniesienie przez Skarżącą tytułem aportu użytkowania wieczystego do spółki kapitałowej, w zamian za otrzymane akcje lub udziały. Drugie ze zdarzeń z mocy szczególnego przepisu musi Skarżąca rozpoznać jako przychód. Jak podkreślił Sąd art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wskazuje bowiem, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Odpowiedzi natomiast na pytanie, co jest kosztem uzyskania przychodów w przypadku opisanym w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. należało poszukiwać przede wszystkim w przepisach prawa regulujących tą problematykę. Rozdział 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje o kosztach uzyskania przychodów. W art. 15 ust.1 j u.p.d.o.p. szczegółowo unormowana jest właśnie sytuacja w jakiej znalazł się podatnik, czyli "objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny". Przy czym należy zauważyć, że dla zastosowania tego przepisu nie jest istotny sposób uprzedniego nabycia przez podatnika przedmiotu stanowiącego wkład niepieniężny. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie za słuszną należało uznać wykładnię prawa dokonaną przez Skarżącą, która prowadzi do wniosku, iż koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego ( tj. wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.p. W myśl tego przepisu, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne. Wobec nieodpłatnego nabycia użytkowania wieczystego zasadnie Skarżąca określiła wartość początkową przedmiotu aportu zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w wysokości wartości rynkowej praw wieczystego użytkowania gruntu z dnia ich nabycia przez Spółkę. Dalej Sąd podkreślił, że skoro bowiem stosownie do art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych, zatem w analizowanym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Spółka nie miała bowiem prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntów dla celów rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wartość początkowa przedmiotu wkładu nie będzie pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych przewidzianą w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., gdyż takich odpisów od prawa wieczystego użytkowania dla celów rozliczeń z tytułu u.p.d.o.p. się nie dokonuje. W konsekwencji Sąd uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż koszt uzyskania przychodów przy wnoszeniu aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu do Spółki kapitałowej powinien być ustalony na dzień wniesienia przedmiotowych praw do Spółki kapitałowej w wysokości wartości początkowej praw wieczystego użytkowania gruntu. Wartość ta powinna być określona odrębnie w odniesieniu do każdego prawa wieczystego użytkowania gruntu będącego przedmiotem aportu jako wartość rynkowa z dnia jego nabycia przez P., co wynika z literalnej wykładni przepisów, które znajdują zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym, tj. art. 15 ust. 1j pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. Za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia prawa procesowego art. 14c i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej dotyczący sporządzenia niewyczerpującego uzasadnienia interpretacji jest zasadny, albowiem organ rzeczywiście nie wyjaśnił w sposób przekonywujący zastosowania w sprawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 63 lit a oraz art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., zwłaszcza w odniesieniu do odmiennego stanowiska Strony. Zarzut ten nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez niewłaściwą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że przedstawiony przez spółkę problem znajduje rozwiązanie w powołanym przepisie, gdy tymczasem, zgodnie z art.15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., w przedmiotowej sprawie w ogóle nie możemy mówić o istnieniu kosztów gdyż spółka - w przedstawionym stanie faktycznym, ich nie poniosła. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początku potwierdzić należy konstatacje Sądu pierwszej instancji, że otrzymanie (przez zainteresowaną spółkę) praw użytkowania wieczystego i następnie wniesienie tych praw tytułem aportu do spółek kapitałowych do dwa różne i odrębne stany faktyczne i zdarzenia prawne. Podkreślenia wymaga, że tylko drugie z nich stanowiło, zgodnie z treścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, faktyczny i prawny przedmiot skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji. Okoliczność, że zainteresowana spółka uzyskała prawa użytkowania wieczystego pod tytułem darmym nie uzasadnia jeszcze oceny, że wnosząc później te prawa jako aporty do spółek kapitałowych nie poniosła kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na podstawie art. 15 ust. 1 (zadanie pierwsze) u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu (...) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiadając się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku uzyskania tego przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. odwołuje się wprost (w swej treści) do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., natomiast z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztem uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych za wkłady niepieniężne jest wartość początkowa przedmiotu tych wkładów nie zaś wcześniejszy koszt przedmiotów tych uzyskania. Wartość początkowa przedmiotu wkładów niepieniężnych na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi więc koszt uzyskania przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ustalony na podstawie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Koszt ten nie jest wprawdzie wydatkiem w formie wypłaty określonej kwoty pieniężnej, jednakże jego wartość zgodna jest z dosłowną treścią art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., a ponadto: regulujący generalnie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi o "wydatku pieniężnym", ale – szerzej – o kosztach poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, których postacią jest również koszt przewidziany w art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. Dodać można, że podniesione w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji przepisy art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. (stosowany w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych praw i rzeczy) oraz art. 16 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.p. (regulujący w obszarze odpisów amortyzacyjnych) dotyczą innych zagadnień prawnych aniżeli przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz koszt jego uzyskania wskazany w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.