I FSK 1767/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 412/11 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 412/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. uchylił zaskarżone postanowienie, określił, że nie podlega ono wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 3 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej przez ten organ 30 listopada 2010 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2005 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wobec uznania, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej jest krótszy niż 3 miesiące. W okolicznościach sprawy termin ten upływał 31 grudnia 2010 r. Postanowienie wydano w obawie niewykonania zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2005 r. przed upływem terminu przedawnienia. Podatnik złożył zażalenie na to postanowienie, bowiem w jego ocenie organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia, o czym organ wiedział już w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z 17 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. 3. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji strona zarzuciła oparcie rozstrzygnięcia na błędnej podstawie prawnej tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, a nadto niewyjaśnienie stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie faktu zapłaty i zastosowania środka egzekucyjnego 8 grudnia 2010 r. oraz przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czym rażąco naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, jednocześnie naruszając art. 120 zw. z art. 121, a także art. 127, art. 187, art. 220 oraz art. 239b Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Sąd ten podkreślił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. W ocenie Sądu pierwszej instancji kwestia oceny łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nasuwa szereg zastrzeżeń, bo co prawda zaistniała pierwsza przesłanka tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, ale wątpliwości budzi przesłanka uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji w piśmie z 17 lutego 2011 r. (zbieżne z datą wydania zaskarżonego do WSA postanowienia), zawarł informację, że "zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2005 r. wygasły na skutek zapłaty w dniu 8 grudnia 2010 r." Oznacza to, że na etapie wydawania zaskarżonego postanowienia, będącego wyrazem ponownego rozpoznania sprawy, decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wykonana, co tym samym z logicznego punktu widzenia wyklucza możliwość występowania obawy, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane. Gdyby nawet nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania, co jest bezsporne, to termin biegu przedawnienia został zawieszony wobec wydania postanowienia z 9 grudnia 2010 r. przez organ pierwszej instancji, na mocy którego wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe (art. 79 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wydarzenia te zaistniały po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, ale miały decydujące znaczenie dla dalszego toku postępowania. Tymczasem w zaskarżonym do WSA postanowieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, niezasadnie przyjmując, że istniało prawdopodobieństwo, iż do 31 grudnia 2010 r. podatnik nie wykona zobowiązania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym konieczne jest uwzględnienie nowych okoliczności w sprawie, a nie tylko weryfikacja rozstrzygnięcia z pierwszej instancji, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ odwoławczy nie był uprawniony do orzeczenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro zobowiązanie podatnika wygasło wskutek zapłaty 8 grudnia 2010 r., a zatem w dniu wydawania zaskarżonego do WSA aktu nie istniała obawa, że nie zostanie ono wykonane, co wykluczało wszelkie próby uprawdopodobnienia, że podatnik zobowiązania nie wykona. WSA uznał, że postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania - art. 120 w zw. z art. 121, a także art. 127, art. 187, art. 220 oraz art. 239b Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji polecił, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy rozważył wszystkie elementy jej stanu faktycznego i prawnego z uwzględnieniem oceny prawnej tych elementów zawartej w wyroku, a także wziął pod uwagę podstawę wynikającą z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest też uwzględnienie faktu, iż w aktach sprawy znajduje się informacja o wykonaniu zobowiązania przez podatnika (pismo organu pierwszej instancji z 17 lutego 2011 r.), którą to okoliczność skarżący sam potwierdził. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, art. 127, art. 187, art. 220 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty organ odwoławczy nie ma uprawnień do badania, czy niewykonanie zobowiązania zostało uprawdopodobnione na etapie orzekania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powinien tę przesłankę każdorazowo oceniać wydając orzeczenie w sprawie; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że wydając ponowne rozstrzygnięcie w sprawie, organ odwoławczy uchyli postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy to postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło podstawę wykonania decyzji nieostatecznej w sprawie i nie może być uchylone. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8.1. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 120 w związku z art. 121, a także art. 127, art. 187, art. 220 oraz art. 239b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji naruszenie tych przepisów spowodowane zostało nieuwzględnieniem okoliczności zaistniałych na etapie postępowania zażaleniowego, tj. wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty oraz zawieszenia terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe. W sytuacji jednak przyjęcia przez ten Sąd, że bezsprzecznie zaistniała pierwsza przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, to jest okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, gdyż termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., to zarzucanie organowi odwoławczemu pominięcia okoliczności zaistniałych na etapie postępowania zażaleniowego powoduje, że zachodzi sprzeczność w rozumowaniu tego Sądu w tej mierze. Z jednej bowiem strony WSA uznaje za bezsprzeczne to, że okres do upływu przedawnienia jest w tym przypadku krótszy niż 3 miesiące, z drugiej strony zaś wytyka organowi, że nie uwzględnił między innymi okoliczności powodującej zawieszenie terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, że w tym czasie termin przedawnienia nie biegnie. Termin ten biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (vide art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W razie więc zawieszenia biegu terminu przedawnienia termin ten nie upływałby 31 grudnia 2010 r., a wobec tego okres do upływu terminu przedawnienia nie byłby krótszy niż trzy miesiące. Skoro jednak Sąd pierwszej instancji za okoliczność bezsporną przyjął to, że w tej sprawie okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące, to trudno uznać, by w tej sprawie miało znaczenie pominięcie przez organ odwoławczy faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. 8.2. Do zażaleń w myśl art. 239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 Działu IV tej ustawy mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odesłanie do odpowiedniego stosowania oznacza, że niezbędne jest przy ocenie zastosowania przepisów dotyczących odwołania uwzględnienie cech właściwych dla zażalenia i postępowania zażaleniowego, a także specyfiki postępowania, w którym wniesione zostało zażalenie. Nie powinno budzić wątpliwości, że w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczno-reformacyjne oraz kompetencje kasacyjne (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 955). Oceniając zakres tych kompetencji uwzględnić należy jednak specyfikę danego postępowania. 8.3. Postępowanie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest postępowaniem wpadkowym. Może być ono wszczęte po nałożeniu na stronę decyzją nieostateczną obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja nieostateczna co do zasady nie podlega bowiem wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Przesłanki nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanki wskazane w § 1 tego przepisu określone zostały alternatywnie, co oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z nich. W przypadku tych przesłanek organ ma obowiązek ich udowodnienia. Zaistnienie jednej z tych przesłanek nie jest jednak wystarczające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest bowiem, jak to już trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, spełnienie dodatkowej przesłanki określonej w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, to jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W piśmiennictwie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie (vide T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska "Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego część pierwsza...", Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1997 s. 390). Chodzi więc w tym przypadku między innymi o sytuację, gdy z pewnych faktów można wyprowadzić wnioski co do prawdopodobieństwa zaistnienia innego faktu. Organ uznając, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazał na takie okoliczności jak to, że już w toku kontroli strona kwestionowała jej wyniki, nie złożyła dobrowolnie korekt deklaracji mimo pouczenia, kwestionowała prawidłowość rozliczenia w innym okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiły takie same nieprawidłowości. Wbrew więc temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, fakt wniesienia odwołania nie był jedyną okolicznością, która według organów przemawiała za uznaniem, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Uwzględniając wskazane przez organ okoliczności mające świadczyć o prawdopodobieństwie niewykonania decyzji nieostatecznej, sama okoliczność zapłaty w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nie powinna mieć decydującego znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zapłata była bowiem skutkiem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok WSA w Łodzi z 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 390/11 nie ma odniesienia do stanu fatycznego tej sprawy, gdyż w tamtej sprawie - w przeciwieństwie do sprawy niniejszej - organy uznały, że sam fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, w wystarczający sposób uprawdopodabnia fakt, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 9. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ upatruje we wskazaniu, że wydając ponowne rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy uchyli postanowienie organu pierwszej instancji, podczas gdy stanowiło ono podstawę wykonania decyzji nieostatecznej i nie może być uchylone. Stawiając ten zarzut organ nie uwzględnia jednak tego, że uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy w przeciwieństwie do stwierdzenia nieważności powoduje wyeliminowanie tego postanowienia ze skutkiem od daty jego uchylenia (ex nunc). Tylko bowiem stwierdzenie nieważności danego aktu powoduje, że jest on nieważny od momentu jego wydania (ex tunc). Rozróżnienie tych dwóch przypadków ma znaczenie przede wszystkim dla oceny skuteczności czynności podjętych na podstawie takiego aktu. W sytuacji zatem gdy uchylenie danego aktu eliminuje ten akt ze skutkiem od daty jego wydania, trudno zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by to, że akt ten stanowił podstawę wykonania decyzji nieostatecznej, skutkował niemożnością jego uchylenia w razie oczywistego zaistnienia ku temu przesłanek. 10. Mimo nietrafności argumentacji zawartej w drugim zarzucie skargi kasacyjnej należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji, bowiem zasadny okazał się pierwszy zarzut skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.