I SA/Łd 390/11

Dnia 3 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 roku oddala skargę. I SA/Łd 390/11 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił K. i B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2005 r. w łącznej wysokości 25.464 zł. W okresie od (...) do [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie K. B. "", zajmującej się między innymi usługami transportu krajowego. Zakres kontroli dotyczył podatku od towarów i usług za 2005 r. W jej toku ustalono, że podatnik w okresie objętym kontrolą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywał paliwo od firmy "A" Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 90.802,72 zł, podatek VAT – 19.976,59 zł. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął w stosunku do K. B. postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwsze trzy kwartały 2005 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Faktury te pochodziły od A Sp. z o. o. w Z.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że jedynym faktem niepodważalnym w zakresie transakcji zakupu paliwa od A, jest fakt posiadania przez odbiorcę faktur VAT wystawionych przez sprzedawcę – A. Ocena dowodów zebranych, bądź włączonych do postępowania, w tym zakresie doprowadziła organ I instancji do wniosku, że transakcje sprzedaży paliwa dokonywane przez firmę A nie miały miejsca. Zebrane dowody nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a towary widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę A nie były własnością tej spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, jednakże na podstawie całokształtu materiału dowodowego wywiódł, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie była spółka A. Wobec powyższego tożsamość dostawcy widniejącego na fakturach i rzeczywistego kontrahenta podatnika nie pokrywa się. Ponadto organ I instancji stwierdził, że śledztwo prowadzone przez organy ścigania wykazało, że spółka A była tylko ogniwem w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem polegającym na wprowadzeniu do obrotu handlowego paliw silnikowych, przy czym całym procederem kierował A. K., który organizował dostawy paliwa do klientów, do niego wpływały pieniądze za dostarczone paliwo, natomiast firma A jedynie to paliwo fakturowała. Działania spółki A były więc działaniami fikcyjnymi: - prezes zarządu spółki A oficjalnie potwierdził w swoich zeznaniach, że spółka nie była przygotowana technicznie do handlu olejem (brak miejsca składowania, magazynowania, bazy do przewożenia), a przede wszystkim potwierdził fakt jedynie fakturowania paliwa, - stwierdzono brak potwierdzenia legalności pochodzenia paliwa nabywanego przez A spółkę z o.o., poprzez ustalenie, że jej kontrahenci nie mieli nic wspólnego z płynnym paliwem, natomiast potwierdzają produkcję faktur VAT oraz poprzez ustalenie, braku możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych u dostawców; brak jakichkolwiek śladów prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, brak deklaracji rozliczeniowych potwierdzających dokonaną sprzedaż i brak wpłat należności do budżetu państwa, a jeśli były składane deklaracje, to odzwierciedlają jedynie część dostaw do spółki A, natomiast brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych nie pozwala potwierdzić legalności nabycia przez nich towaru i zasadności dokonanego odliczenia podatku naliczonego. A zatem dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe. Natomiast faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez jego faktycznego właściciela, tj. A. K., bądź jego firmę B, brak w dokumentacji skarżącego. Zebrane dowody nie potwierdzają zatem rzeczywistych transakcji, a towary widniejące na fakturach wystawionych przez sprzedawców pochodziły z nieznanego źródła. Nie można przy tym bagatelizować faktu – jak podkreślił organ - iż podmiot sprzedający paliwo – olej napędowy, składał przed organami ścigania zeznania potwierdzające fakt jedynie fakturowania towaru (bez fizycznego posiadania); a przede wszystkim będąc kolejnym ogniwem w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, ma postawione zarzuty popełnienia przestępstwa, a do tego przed sądem przyznaje się do popełnienia przestępstwa i dobrowolnie poddaje się karze. Zdaniem organu fakt otrzymania formalnie wystawionych faktur VAT przez firmę zarejestrowaną nie decyduje o zasadności odliczenia podatku VAT, przy uwzględnieniu istotnego faktu, iż paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Rola organów podatkowych nie może się bowiem sprowadzać jedynie do badania wysokości kwoty podatku naliczonego, do warunków formalnych faktury, ale również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy faktury w istocie stwierdzają fizyczne nabycie towarów, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistej operacji gospodarczej. Organ stwierdził również, że podatnik nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywał zakupu paliwa, gdyż: - paliwo kupowane od A-u zawsze dostarczane było pojazdami firmy B, a więc nienależącymi do tego dostawcy, który sygnował swoją nazwą faktury VAT na zakup oleju napędowego, co przy tak dużych dostawach jak w niniejszej sprawie mogło się wydawać dziwne i sugerować, że dostawca nie posiada własnego zaplecza magazynowo-transportowego, - z zeznań kierowcy dostarczającego paliwo do podatnika wynikało, że klienci, którym dowoził paliwo nigdy nie żądali od niego dokumentów potwierdzających ich wiarygodność oraz nie dopytywali się o legalność zawieranych transakcji, - zakupy dokonywane w tych samych okolicznościach i warunkach od różnych podmiotów (np. również od spółki C); - sprzedawca (A) nie miał technicznych możliwości do sprzedaży paliwa (brak zbiorników i środków transportu). Organ skonstatował, że za okres od I do III kwartału 2005 r. mają zastosowanie przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze do w/w ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponieważ strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A, naruszyła tym samym ww. przepisy i zawyżyła w rozliczeniu podatkowym podatek naliczony VAT o jego kwoty wynikające z tych faktur. Poprzez ujęcie w ewidencji zakupu VAT nierzetelnych faktur wystawionych dla strony przez ww. spółkę ewidencja ta również stała się nierzetelna. Przepis art. 193 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych (w tym ewidencji) z powodu ich nierzetelności, co w niniejszej sprawie dotyczy ewidencji podatnika w części dotyczącej podatku naliczonego VAT zaewidencjonowanego w okresie I, II i III kwartału 2005 roku na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę A. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami są bezskuteczne prawnie, w związku z czym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Z kolei umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego – stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. strona złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji organu l instancji zarzucając jej m.in. naruszenie : - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, niezgromadzenie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w dowolnym ustaleniu, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółkę A na rzecz firmy podatnika nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu sprzedaży towaru wskazanego na fakturze. Dodatkowo podatnik złożył liczne wnioski dowodowe, których celem miało być udowodnienie, że paliwo pochodzące od spółki A faktycznie nabył i za nie zapłacił. Ponadto podatnik zaznaczył, że nie miał świadomości, kto był rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego i dołożył należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zatem od dnia 1 maja 2004 roku, przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I tak w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te, jak podaje organ, znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Następnie organ podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Wskazał też, że w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie dla oceny zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ). W wyroku tym Sąd stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. NSA prezentuje w swym orzeczeniu pogląd, że dysponowanie taką fakturą "stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji". W ocenie Sądu, z przepisów ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędący nim w rzeczywistości, a więc niebędący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji. Przedmiotowe orzeczenie NSA z dnia 24 marca 2009 r. – jak wskazał organ - wydane zostało w sprawie, w której stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy. W obydwu przypadkach przedmiotem ustaleń organów podatkowych była możliwość odliczenia kwoty wykazanej jako podatek w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, iż tożsamy pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26.02.2008 r., sygn. akt l FSK 780/07, z 24.03.2009 r., sygn. akt l FSK 286/08, z 19.06.2009 r., sygn. akt l FSK 388/08 oraz z 14.07.2009 r., sygn. akt l FSK 746/08. Co istotne, powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w treści uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt l FPS 7/08, w której stwierdzono m. in., że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku - nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Organ podniósł też, iż VI Dyrektywa nie odnosi się szczegółowo do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W zakresie utrzymania ograniczeń w prawie krajowym, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski jest 1 maja 2004 roku. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 roku, mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. DE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane wprawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 roku lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por. wyrok TSWE sprawa Metropol, pkt 49). Takie też stanowisko zawarł rzecznik generalny Jacobs w opinii z 13 listopada 1997 r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Francji, gdzie w pkt 21 wskazano, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy; czy też rzecznik generalny Geohoed w opinii z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkt 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczeń VAT, co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (J. Martini i Ł. Karpiesiuk, "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, s. 482 i nast; A. Bącal, D. Dominik, M. Mllitz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2008, s.443 i nast.). Zdaniem organu odwoławczego, nieważna jest forma prawna w jakiej ograniczenia prawa do odliczenia VAT były stosowane. Istotnym jest jednak, aby były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 1852/06 opubl. POP 2008/1/13). Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 póz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r., zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT. Zatem należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. W świetle powyższego, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii nabycia przez stronę oleju napędowego od spółki A organ II instancji stwierdził, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez stronę od pomiotu podającego się za A, faktu zapłaty za towar i faktu wykorzystywania paliwa w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Uznano, że wystawione przez A – tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego – faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem, poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli jaką odgrywa w przestępczym procederze. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wnioski można wysnuć z szeregu dowodów, w tym : - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, określających spółce A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2005 roku (w powyższych rozstrzygnięciach organy szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "A" Sp. z o.o., czego konsekwencją jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności); wynika, że wystawiane przez A Sp. z o.o. tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze; rolą spółki A było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie na fakturach oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych; - wyroków karnych skazujących K. C., S. D.; - protokołu z rozprawy w sprawie karnej, zawierającego przyznanie się do winy i wystąpienie o dobrowolne poddanie się karze M. B. (prezesa Spółki A); - dowodów zebranych przez organy ścigania w postaci zeznań i wyjaśnień: M. B., który przesłuchany w dniu [...] r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. podał, że nie zajmował się obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane jego firmie, K. C. na jego polecenie oddawała M. i K., część pieniędzy wpływała przelewami, te pieniądze były również przekazywane K., jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przeze niego dla odbiorcy tego oleju; z kolei przesłuchany w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł., M. B. wskazał, że K. był właścicielem tego paliwa a firma A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności, firma A nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, K. wykorzystał firmę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa); S. D. (która była główną księgową w firmie A Sp. z o.o.) i przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., spółki A i D obracały tylko dokumentami, że słyszała, jak B. pytał K., czy interesy związane z paliwem są legalne [...], pamiętała też częste wizyty odbiorców paliw od AU; A. K, który nie wypierał się prawa własności do sprzedawanego oleju napędowego, przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O.. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. E oraz rolę Spółki A, w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy; podał, że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie E (F), wykorzystując przypisane mu subkonta; większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy A iC, których właścicielem był M. B.; nie jest dla nikogo tajemnicą, że olej opałowy ciężki nabywany od firmy E ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy; bezpośredniego wprowadzania tego oleju jako oleju napędowego dokonywała między innymi firma A; podał, że firma A brała od niego bardzo duże ilości oleju, było to więcej niż 50% - 65% ogólnej sprzedaży oleju zakupionego przeze niego w E. na paragony. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że faktury zakupu paliwa od spółki A nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, co zostało potwierdzone dostatecznie licznymi dowodami zarówno osobowymi, jak i zgromadzonymi w postępowaniu karnym. Wobec powyższego uznał, że podatnik nie miał prawa dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem faktycznym sprzedawcą paliwa nie była spółka A, a nadto podatnik nie nabywał oleju napędowego, ale olej grzewczy. Z kolei ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowi, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Zatem wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że organy podatkowe nie podważają treści czynności prawnej, jaka miała miejsce pomiędzy podatnikiem a spółką A (umowa sprzedaży paliwa). Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już wyrażono pogląd, że wprawdzie strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne, to jednak organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Dlatego też nie może budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Organy podatkowe nie kwestionują też tego, że podatnik nabył sporne paliwo, zapłacił za nie, wykorzystał je w prowadzonej prze siebie działalności gospodarczej. Także kwestia świadomości pochodzenia i rodzaju kupowanego paliwa jest również nieistotna w przedmiotowej sprawie i pozostaje bez wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur. W skardze złożonej o Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. K. B. zarzucił w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów: - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką A i bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla skarżącego, w szczególności zeznaniom M. B., S. R., A. K.; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B., S. R., K. C., A. K., A. M.; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy skarżący nie uczestniczył w tych czynnościach przesłuchania; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L., poprzez wywodzenie z nich faktu, że Spółka A nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na skarżącego obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym; oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia, określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowym; poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania w/w przepisu rozporządzenia; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwa Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku; poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. i zasadzenie kosztów postępowania sądnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Sąd podziela argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" Sp. z o.o. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Ustawa o VAT zdefiniowała podatnika w art. 15 ust. 1 jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma "A" nie dokonała żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełnił jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona skarżąca uważa, iż w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu, VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów o których mowa w/w akapicie. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń M. B., S. D., K. C., A. K., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy "A". Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego, który faktycznie był olejem grzewczym. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono (strona żądała ponowienia przeprowadzenia dowodów przesłuchania osób, których zeznania znajdują się już w aktach sprawy). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałym jest zarzut skarżącego, co do nieuwzględnienia wyjaśnień S. R., a także błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L.. Organ odwoławczy nie oparł rozstrzygnięcia na tych dowodach, w ogóle ich nie analizował (oceniał). Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120, 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania M. B., S. D., K. C., a także A. K. (który faktycznie sprzedawał olej grzewczy), a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z w/w art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że nastąpił obrót paliwem, za które zapłacił i który to towar otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nieprowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Odwoływanie się w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego nie ma żadnego znaczenia. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez Sp. z o.o. "A", tym czasem z zeznań w/w osób wynika, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturach jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupował na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. Sp. z o.o. "A" nie dysponowała towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc firma ta nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firma ta nie dysponowała ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. P.Z-C.