III SA/Wa 3072/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(sprawozdawca), Sędzia WSA Paweł Groński, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. SA z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. SA z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 maja 2010 r. P. S.A. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyjaśnienia, czy kwoty wypłacone nabywcy wierzytelności w przypadku odstąpienia przez niego od umowy sprzedaży, mogą stanowić koszty podatkowe Skarżącej. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca zamierza zawierać umowy sprzedaży pakietów wierzytelności. Wierzytelności te wynikają z udzielonych przez nią kredytów, pożyczek oraz innych dokonanych przez nią czynności bankowych. Projekt umowy sprzedaży wierzytelności przewiduje, iż w przypadku, gdy po zawarciu umowy, zapłacie ceny i przeniesieniu wierzytelności na nabywcę wyjdą na jaw określone w umowie okoliczności odnoszące się do nabytej wierzytelności (przykładowo - okaże się, iż nie jest ona bezsporna), to nabywca ma prawo odstąpienia od umowy sprzedaży w odniesieniu do tej wierzytelności. Równocześnie nabywca może skorzystać z uprawnienia do żądania od Skarżącej kwoty obliczonej w sposób określony w umowie. Umowa przewiduje, iż wypłacana nabywcy kwota przewyższać będzie sumę, którą jest kwota otrzymana pierwotnie przez Skarżącą tytułem zapłaty ceny za daną wierzytelność, tj. kwota którą Skarżąca zaliczyła na poczet zaspokojenia długu z tytułu następnie zwracanej wierzytelności. Równocześnie z wypłatą określonej powyżej kwoty, Skarżąca stanie się na powrót właścicielem konkretnej wierzytelności oraz wykona księgowania mające na celu ponowne ujęcie zwróconej wierzytelności w jej księgach w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w tych księgach przed przekazaniem jej nabywcy. Dokonując powyższego, skoryguje ona (odwróci) księgowania, które miały na celu zaliczenie na poczet wierzytelności ceny uzyskanej ze sprzedaży oraz rozliczenie straty na sprzedaży wierzytelności łącznie z korektami kwalifikacji podatkowej w tym zakresie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kwoty wypłacone nabywcy wierzytelności w przypadku odstąpienia przez niego od umowy sprzedaży mogą być przez Skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pytanie dotyczy kwot, które przekraczają zwracaną nabywcy cenę sprzedaży, tj. sumę, którą Skarżąca pierwotnie przeznaczyła na poczet sprzedawanej wierzytelności? W ocenie Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym, kwoty wypłacone przez nią nabywcy zwracanej wierzytelności, po odstąpieniu przez niego od umowy sprzedaży danej wierzytelności, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczyć to może kwot, które przekraczają sumę, jaką Skarżąca po sprzedaży pakietu wierzytelności, przeznaczyła na pokrycie danej wierzytelności ze środków uzyskanych tytułem zapłaty ceny za sprzedaż pakietu, a którą to kwotę obejmuje w dacie zwrotu odpowiednimi korektami. Kwota będąca przedmiotem zapytania wydatkowana będzie przez Skarżącą tytułem rekompensaty za skutki wad zakwestionowanej wierzytelności. Zdaniem Skarżącej, określone powyżej kwoty, wypłacane nabywcy wierzytelności po odstąpieniu przez niego od umowy sprzedaży wierzytelności, nie stanowią zwrotu ceny nabycia. Kwota stanowiąca zwrot ceny nabycia danej wierzytelności ma bowiem bezpośrednie przełożenie na operacje mające na celu ponowne ujęcie wierzytelności w księgach oraz odwrócenie księgowań, które miały na celu zaliczenie na poczet wierzytelności ceny uzyskanej ze sprzedaży oraz rozliczenie straty na sprzedaży wierzytelności, a także skorygowanie skutków podatkowych związanych z powyższymi operacjami. W opinii Skarżącej, kwotę wypłacaną nabywcy ponad cenę należy zakwalifikować jako odszkodowanie lub karę umowną należną nabywcy wierzytelności w związku z odstąpieniem przez niego od umowy sprzedaży w części dotyczącej wierzytelności, która okazała się być obarczona wadą prawną. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej: "updop" oraz przepis art. 16 ust. 1 tej ustawy, który enumeratywnie wymienia te wydatki (koszty), których ustawodawca nie pozwala zaliczyć do kosztów podatkowych. W opinii Skarżącej, wydatek na zapłatę kwot wypłaconych przez nią nabywcy wierzytelności, po odstąpieniu przez niego od umowy sprzedaży wierzytelności, ponoszony jest w celu uzyskania przychodu i jako taki spełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 updop, gdyż Skarżąca uzyskała przychody z tytułu zarachowania części kwot otrzymanych tytułem ceny sprzedaży za wierzytelności objęte pakietową sprzedażą. Wskazała nadto, iż prawo do odstąpienia od umowy w odniesieniu do wierzytelności posiadających wadę prawną i związana z tym konieczność wypłacenia nabywcy określonych kwot są istotnym elementem konstrukcji umowy sprzedaży pakietu wierzytelności, a na zapis ten Skarżąca zmuszona była wyrazić zgodę chcąc doprowadzić do zawarcia umowy. Z tych względów odszkodowanie spełnia kryteria zakwalifikowania go do kosztów mających na celu osiąganie przychodów a także zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Skarżąca stwierdziła, iż przedmiotowy wydatek nie należy do kosztów wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1, w tym art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie regulacja ta nie będzie miała zastosowania, jako że sprzedaż wierzytelności własnych nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usługi. Podobnie w ocenie Skarżącej, należy traktować kwotę wypłaconą nabywcy, a stanowiącą zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów, które zostały przez nabywcę poniesione w związku z działaniami windykacyjnymi podejmowanymi w odniesieniu do zwracanej wierzytelności, jeżeli takie ustalenie wynika z umowy sprzedaży wierzytelności. Minister Finansów w dniu [...] sierpnia 2010 r. wydał indywidualną interpretację uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako: "Kpc", dopuszcza zgodnie z art. 395 § 1 i § 2, że przy konstruowaniu umowy można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu, prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone zaś usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie. Organ wyjaśnił, iż strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności, mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. W związku z tym, choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować jego stanowisko kwalifikujące dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu. W opinii organu, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Zdaniem organu przepis art. 15 ust. 1 updop konstytuuje zasadę stosownie, do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podatnik nie musi wprawdzie przyporządkować poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, ale wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodu. Zwrot "w celu" użyty w przepisie art. 15 ust. 1 updop oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania. Ponadto wydatek powinien być racjonalny co do zasady, a więc powinien być wydatkiem gospodarczo uzasadnionym. Racjonalność zaś wydatków należy oceniać z punktu widzenia ich adekwatności do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności oraz konieczności ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. W ocenie organu, fakt niezaliczenia opisywanych przez Skarżącą wydatków do zamkniętego katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych zawartego w art. 16 ust.1 updop, nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż musi on spełniać ogólną zasadę zawartą w art.15 ust.1 updop, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, wskazywana przez Skarżącą, przesłanka celu osiągnięcia przychodu nie została wypełniona. Cel wskazany, jako osiągniecie przychodów podatkowych nie został uzyskany, a wręcz przeciwnie w wyniku odstąpienia od umowy, Skarżącej zostają zwrócone wierzytelności uprzednio przez nią sprzedane, a w związku z tym musi oddać nabywcy kwotę, jaką wcześniej otrzymała. W rachunku podatkowym przychód z tej transakcji zostaje anulowany, a operacje kosztowe zostają cofnięte. Z powyższego wynika, że w konsekwencji odstąpienia od umowy nie osiągnięto zakładanego celu, jakim był przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności i nastąpił powrót do stanu pierwotnego, sprzed podpisania umowy. Skarżąca nadal posiada wierzytelność, a powrót do stanu pierwotnego wygenerował dodatkowo koszty w wysokości nadwyżki zwracanej nabywcy ponad pierwotną cenę sprzedaży. Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że dodatkowe kwoty jakie zostały zapłacone nabywcy z tytułu odstąpienia od umowy mogą stanowić koszty podatkowe, gdyż wydatki te nie wiążą się, ani nie mają wpływu na powstanie żadnego przychodu. Z pewnością nie można więc ich wiązać z przychodem uzyskanym ze sprzedaży innych wierzytelności wchodzących w skład pakietu. Aby bowiem sprzedać każdą inną wierzytelność Skarżąca poniosła wydatki związane z jej wygenerowaniem np. udzieliła konkretnego kredytu, pożyczki lub dokonała innych, właściwych czynności bankowych. Nie można zatem uznać, że kosztami związanymi z tą sprzedażą będą wydatki, które poniosła w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży innej - "wadliwej" wierzytelności. Fakt zaś, że strony umówiły się na zapis, zgodnie z którym nabywca odstępując od umowy może żądać od Skarżącej dodatkowych kwot, stanowi element swobody zawierania umów cywilnoprawnych i nie może przesądzać o podatkowej kwalifikacji tych wydatków, gdyż ta warunkowana jest stosownymi przepisami ustaw podatkowych. Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca pismem z 31 sierpnia 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów pismem z dnia 20 października 2010 r., stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji i brak podstaw do jej zmiany. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] sierpnia 2010 r., Skarżąca złożyła w dniu 26 października 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art.15 ust.1 updop, poprzez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będące przedmiotem zapytania kwoty nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na brak spełnienia przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, tj. przesłanki poniesienia kosztu z tytułu zapłaty ww. kwot w celu osiągnięcia przychodu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży pakietu wierzytelności, a następnie zwrotu niektórych, składających się na pakiet, wierzytelności obarczonych wadami prawnymi, zastrzeżone umownie kwoty należne nabywcy przekraczające cenę sprzedaży, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej wypłacone nabywcy kwoty tytułem rekompensaty za skutki wad prawnych zakwestionowanej wierzytelności, przekraczające sumę jaką bank uzyskał ze sprzedaży danej wierzytelności, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż ponoszone są w celu jego uzyskania, a możliwość ich odliczenia nie została wyłączona w art. 16 ust. 1 updop (w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy). Minister Finansów z kolei, uznając stanowisko banku za nieprawidłowe, stwierdził, że ww. wydatki nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż w konsekwencji odstąpienia od umowy przez nabywcę bank nie osiągnął zakładanego celu, jakim był przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności – nastąpił bowiem powrót do stanu pierwotnego, sprzed podpisania umowy. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 updop, oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: • istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów); • brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m. in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług – art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania jedynie z tytułów w nim wymienionych. Innymi słowy nie obejmuje on wszelkich kar umownych oraz odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań, lecz wyłącznie te, które należą się z ww. tytułów. A contrario można zatem przyjąć, że co do zasady kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, jeżeli oczywiście spełnione zostały ogólne reguły odliczalności, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Podkreślić dodatkowo należy, że prawo do zwrotu wadliwej rzeczy jest jednym z uprawnień z tytułu rękojmi, jeżeli zatem ustawodawca kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług zawarł w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, to oznacza to, iż uznaje istnienie związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop tego rodzaju wydatków z przychodami. W ocenie Sądu w świetle ww. przepisów updop oraz okoliczności przedstawionych we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego nie sposób zaakceptować stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji. W przekonaniu Sądu zastrzeżenie w umowie poniesienia kosztów dodatkowych – w postaci kary umownej bądź odszkodowania w przypadku wady oferowanego do sprzedaży prawa (wierzytelności) – jest istotnym warunkiem dodatkowym, nieodłącznie związanym z zawarciem umowy sprzedaży pakietu wierzytelności. Nie można zatem płatnościom tytułem rekompensaty za skutki wad prawnych niektórych wierzytelności wchodzących w skład będącego przedmiotem sprzedaży pakietu wierzytelności, przekraczającym sumę jaką bank uzyskał ze sprzedaży wadliwej wierzytelności, odmówić związku z przychodami banku. Zdaniem Sądu prawo strony do odstąpienia od umowy i wiążący się z tym obowiązek banku wypłaty odszkodowania mają bowiem związek z pierwotnym zamiarem osiągnięcia przychodu ze sprzedaży całego pakietu wierzytelności. Tym samym poniesiony przez bank wydatek z tytułu zapłaty takiego odszkodowania, czy kary umownej może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów wskazujące, że w konsekwencji odstąpienia od umowy nie osiągnięto zakładanego celu, jakim był przychód ze sprzedaży wierzytelności, nie jest uzasadnione. Zawierając w umowie postanowienie o zapłacie kary umownej bądź odszkodowania, strona zobowiązana do ich poniesienia zobowiązuje się do tego w związku z pierwotnym celem osiągnięcia przychodów z realizacji umowy sprzedaży całego pakietu wierzytelności, a nie konkretnej wierzytelności. Tym samym odstąpienie przez nabywcę wierzytelności od umowy w zakresie dotyczącym jednej lub kilku wierzytelności nie jest równoznaczne z odstąpieniem od zawartej umowy sprzedaży całego pakietu wierzytelności i nie niweczy jej skutków. Mimo bowiem odstąpienia od umowy w ww. zakresie bank uzyskuje przychód w postaci ceny sprzedaży za pozostałe wierzytelności objęte pakietową sprzedażą. Aby uzyskać ten przychód bank musiał jednak przyjąć pewne zobowiązania gwarancyjne. Jednym z nich był właśnie wynikający z umowy obowiązek wypłacenia nabywcy wierzytelności, w sytuacji częściowego odstąpienia od umowy, określonej kwoty tytułem rekompensaty za skutki wad prawnych wierzytelności. Gdyby bowiem w umowie nie zawarto postanowień zastrzegających taki obowiązek, to mogłoby w ogóle nie dojść do jej zawarcia, albo przewidziana w niej cena (a więc również uzyskany przychód) mogłaby być odpowiednio niższa. Podkreślić jednocześnie należy, iż zastrzeganie w różnego rodzaju umowach handlowych obowiązku zapłaty odszkodowania bądź kary umownej przez jedną ze stron w przypadku ziszczenia się określonych w nich okoliczności jest powszechną praktyką rynkową, mającą swoje gospodarcze uzasadnienie. W ocenie Sądu poniesione z tego tytułu koszty mieszczą się zatem w pojęciu wydatków celowych i racjonalnych. Z tych powodów Sąd uznał, ze Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić ww. dokonaną przez Sąd ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.