III SA/Wa 3186/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T.M. 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 czerwca 2010 r. T. M. (dalej powoływany jako: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Skarżący, jako osoba związana ze spółkami z grupy H. (dalej również jako: "Grupa"), uczestniczy w długoterminowym Programie dla wybranych osób związanych ze spółkami z Grupy. Organizatorem Programu jest macierzysta spółka Grupy – H. Inc. (spółka akcyjna z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, dalej również jako: "H." lub "Spółka"), z którą nie łączy Skarżącego żadna formalna relacja. Jedynymi umowami jakie Skarżący zawarł ze spółkami z Grupy, są umowy o pracę z H. Sp. z o.o. (dalej również jako: "Spółka polska") oraz H. R. (dalej również jako: "Spółka rosyjska"). Program został przyjęty w drodze głosowania podczas walnego zgromadzenia akcjonariuszy większością głosów. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Programu zostały przyznane Komitetowi ds. Wynagradzania i Opcji akcyjnych, złożonemu co najmniej z dwóch dyrektorów Spółki. Zadania realizowane przez Komitet mają co do zasady, charakter administracyjny i zarządczy. Zgodnie z uchwałą uczestnikami Programu mogą być pracownicy oraz dyrektorzy spółek z Grupy i ich oddziałów mogący znacząco wpływać na kondycję ekonomiczną i wizerunek podmiotów z Grupy, którzy w przypadku osiągnięcia określonych celów/wskaźników ekonomicznych mogą uzyskać akcje Spółki. Prawa do objęcia akcji oferowanych w ramach Programu są otrzymywane ściśle na warunkach i zasadach określonych w uchwale akcjonariuszy H. dotyczącej zorganizowania Programu, podjętej na walnym zgromadzeniu. Skarżący jako uczestnik z chwilą przystąpienia do Programu uzyskuje możliwość nieodpłatnego uzyskania akcji H. w ilości określonej zgodnie z postanowieniami uchwały. Akcje przyznawane są w z góry przewidzianych etapach i są obwarowane określonymi ograniczeniami. Przez okres 3 lat od momentu przystąpienia do Programu Skarżący nie posiada praw do dysponowania akcjami (dalej jako: "Okres restrykcji"). W szczególności, w trakcie trwania Okresu restrykcji nie ma możliwości swobodnego rozporządzania akcjami (m.in. nie może przenieść objętych akcji na rzecz osób trzecich, nie może sprzedać objętych akcji, nie otrzymuje dywidendy), jak również nie może tych akcji w jakikolwiek sposób obciążyć. Nie przysługuje Skarżącemu także prawo głosu z przyznanych mu akcji. Ponadto, przed udostępnieniem Skarżącemu danego pakietu akcji jego część może być zatrzymana przez H. na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zatem, do momentu zakończenia Okresu restrykcji nie może stwierdzić kiedy oraz jaką ilość akcji obejmie. Po upływie Okresu restrykcji, objęte przez niego akcje mogą być przez niego sprzedane w terminie do 3 lat od dnia zakończenia Okresu restrykcji. Akcje objęte przez Skarżącego, są akcjami nowo emitowanymi. Wartość objętych akcji Spółki po upływie Okresu restrykcji nie może być niższa niż wartość rynkowa akcji określona przez Komitet w dniu ich przyznania. Koszty związane z przyznaniem Skarżącemu akcji Spółki w ramach Programu nie są w żaden sposób ponoszone przez pracodawców, czyli Spółkę polską i Spółkę rosyjską. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy ewentualne dochody wynikające z uczestnictwa w Programie powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i o ile zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, powinny być opodatkowane w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 24 ust. 11 i art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "updof"? Zdaniem Skarżącego ewentualne dochody uzyskiwane przez niego z tytułu uczestnictwa w Programie powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i o ile zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, powinny być opodatkowane w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 24 ust. 11 i art. 30b updof. W opisanej sytuacji ewentualny przychód powstanie zatem dopiero w momencie faktycznego otrzymania (objęcia) akcji H., tj. po upływie Okresu restrykcji. Na zasadność zastosowania art. 24 ust 11 updof, według Strony, wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 18 maja 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1955). W uzasadnieniu (pkt 8.4 na stronie 7) wyraźnie wskazano bowiem, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie do updof art. 24 ust. 11 w celu wyeliminowania efektu podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W opinii Skarżącego powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, iż jedynym możliwym momentem rozpoznania przychodu w związku przysporzeniem w postaci objęcia nowo emitowanych akcji jest moment sprzedaży tych akcji. Aby zaś przywołany powyżej przepis, umożliwiający przesunięcie momentu podatkowego, znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: akcje powinny zostać objęte przez osobę uprawnioną oraz dana osoba powinna być uprawniona do objęcia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, której akcje są emitowane. W ocenie Skarżącego oba te warunki zostały spełnione. Jego zdaniem bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, że organizatorem Programu i jednocześnie emitentem akcji obejmowanych przez jego uczestników jest podmiot mający siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Minister Finansów w dniu [...] września 2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż żaden z przepisów updof nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programach polegających na otrzymaniu uprawnienia do nieodpłatnego nabycia bądź nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Minister Finansów przywołał przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6, 17 ust. 1 pkt 10 oraz 11 ust. 1 updof oraz stwierdził, iż za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe stwierdził, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 11 updof. Sens tego przepisu w ocenie Ministra jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu). Przepis ten znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki a więc odwołuje się on do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Z pewnością zaś updof nie zawiera przepisów, które umożliwiałyby stosowanie tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Tym samym po stronie Skarżącego w sytuacji otrzymania nieodpłatnie akcji od spółki zagranicznej niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe stanowiące kwotę ustaloną pomiędzy wartością rynkową nabywanych akcji i przemnożoną przez liczbę akcji. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Programu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Z uwagi na fakt, że polski pracodawca (czyli Spółka polska i Spółka rosyjska) nie ponosi żadnych kosztów związanych z uczestnictwem Skarżącego w Programie a przedmiotowe akcje przekazane zostaną bezpośrednio przez amerykańską spółkę, należy jego zdaniem zastosować odpowiednie przepisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Według organu z analizy przepisów umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) wynika, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 tej umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania. Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Skarżącego przedmiotowych akcji, należy zastosować przepisy updof. Z uwagi na fakt, że żaden pracodawca - Spółka polska ani Spółka rosyjska nie ponosi kosztów związanych z uczestnictwem Skarżącego w Programie nabycia akcji a koszty powyższego nabycia ponosił będzie podmiot amerykański, to w tej sytuacji powstanie przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 updof. Natomiast przychód ze zbycia akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku planu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof jako przychody z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1d updof. Podsumowując organ stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący uzyska raz przysporzenie majątkowe w momencie nabycia akcji amerykańskiej spółki akcyjnej, a drugi raz w momencie odpłatnego ich zbycia. Nabycie nieodpłatne przez Skarżącego akcji w ramach Programu skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 updof, opodatkowanym na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Natomiast zbycie przedmiotowych akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący pismem z dnia 4 października 2010 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 27 października 2010 r., Minister Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył pismem z dnia 25 listopada 2010 r. skargę z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 11 updof poprzez błędną wykładnię, iż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji. Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej P.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w odniesieniu do objęcia akcji zagranicznej spółki kapitałowej. W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko Ministra Finansów, iż powołany przepis, w stanie prawnym obowiązującym w czasie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnosił się jedynie do "spółek polskich", a więc spółek z siedzibą na terytorium Polski, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. powoływanej dalej jako " K.s.h."). Przepis ten w jego zdaniu pierwszym stanowi, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Należy zauważyć, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., odracza moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, gdy spełnione są wskazane w nim warunki tj : (1) musi nastąpić objęcie akcji, zatem chodzi o akcje nowej emisji; (2) osoby obejmujące te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Nie znajduje oparcia ani w treści tego przepisu, ani w żadnej innej normie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pogląd, ze osoba fizyczna na której ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, nie może korzystać ze wskazanego w nim odroczenia opodatkowania, z uwagi na siedzibę spółki (emitenta akcji). W tym zakresie zajmował już stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. stwierdzając, że "...objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. D. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1665/10; oraz. II FSK 150/10 z dnia 26.05.2011 r. – dostępne www cbois.nsa.gov.pl). Przedstawiona ocena prawna wynika z językowej, celowościowej i systemowej wykładni unormowania wynikającego z przytoczonego przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Mając na uwadze zasady wykładni językowej należy zauważyć, że stanowiąc i przekazując do obowiązywania treść art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wypowiada się w niej o "spółkach polskich, spółkach krajowych, spółkach zagranicznych, czy też niekrajowych", chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wynikające z nich rozróżnienia normatywnie wykorzystać. Podnieść bowiem należy, że omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji polskiego prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych (Ksh). Z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika więc pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten nie dotyczy akcji spółek zagranicznych (niekrajowych). Celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania – z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Jak przedstawiono w prawodawczym uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): "w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie – różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów". Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak i niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec. Dodać trzeba, że w uzasadnieniu nowelizacji dokonanej powoływaną powyżej, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. ( Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 3500; http:// sejm.gov.pl oraz http:// senat.gov.pl), polegającej (między innymi) na wprowadzeniu przepisu art. 24 ust.12 a u.p.d.o.f. – stanowiącego o stosowaniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do objęcia akcji określonych niekrajowych spółek kapitałowych, to jest spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - prawodawca nie stwierdził, że rzeczony przepis ukonstytuować ma nowy, zasadniczo odmienny od uprzednio obowiązującego, stan prawny – uwzględniający normatywnie, dopiero od daty jego wejścia w życie, uzyskanie akcji spółek zagranicznych. Z przedstawionych konstatacji wynika więc, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 24 ust. 12 a u.p.d.o.f. nie wprowadza ustawowego novum poprzez objęcie działaniem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. akcji spółek niekrajowych. Stanowi tylko ograniczenie możliwości stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyłącznie do akcji tych spółek zagranicznych, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Mając na względzie zasady wykładni systemowej należy podkreślić, że przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d..o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Należy zwrócić uwagę, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia, jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, za uznaniem trafności prezentowanego przez niego w tym zakresie stanowiska, nie przemawia literalne brzmienie tego przepisu. Sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań K.s.h. sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia", nie wystarczy do uznania, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. Pojęcie "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest na tyle oryginalne i specyficzne tylko dla polskiego porządku prawnego, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. - co z mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. implikowało konieczność jej wyeliminowania z obrotu. O zakresie, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 P.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był natomiast art. 200 P.p.s.a.