I FSK 2020/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3309/10 w sprawie ze skargi A. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3309/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sprzedaje towary i usługi, wystawiając faktury VAT, które przesyła odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty lub kuriera (ewentualnie wręcza osobiście). Z uwagi na koszty oraz w celu usprawnienia przepływu faktur, Spółka rozważa zmianę sposobu przesyłania faktur, przez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i zastąpienie przesyłaniem za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF). Faktury przesyłane pocztą elektroniczną nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym i nie będą spełniały warunków uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U Nr 133 poz.1119, dalej: "rozporządzenie z 14 lipca 2005r."). Spółka wskazała również, że na potrzeby prowadzonej działalności, kupuje towary i usługi, otrzymując z tego tytułu faktury VAT. Rozważa więc zawarcie porozumień z kontrahentami, na mocy których faktury, dokumentujące dostawy towarów i usług byłyby przesyłane do Spółki przez kontrahentów za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem. Skarżąca będzie je przechowywać w formie papierowej (w przypadku faktur w formacie PDF - po wydrukowaniu). W związku z tym Spółka zapytała: 1. Czy przez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. w formacie PDF), Spółka spełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT)? 2. Czy, w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formacie PDF), Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób, lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów? Zdaniem skarżącej, sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonane przez nią dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np w formacie PDF), spełnia ona wymóg wystawienia prawidłowej faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku otrzymywania przez nią faktur (niebędących fakturami elektronicznymi) wyłącznie za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formacie PDF), będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób, lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów. 2.2. W wydanej w dniu 8 września 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy, tj. § 19-21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.); § 1 pkt 1, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. jak również art. 218, art. 232, art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL.2006.347; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). W tym tle wyraził zdanie, że jeżeli strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia z 2005r. Przesyłanie faktury faksem lub w formie pliku PDF, niespełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust 1 rozporządzenia z 2005r., gdyż tylko wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. 2.3. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 19 - 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w związku z art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że z wyłączeniem przypadków określonych w rozporządzeniu z 2005r. przepisy te przesądzają o braku możliwości sporządzenia faktury np. w systemie komputerowym Spółki i następnie wysłanie jej do nabywcy np. faksem lub pocztą e-mail (w formacie PDF); - § 1, 2, 4 i 6 rozporządzenia z 2005 r. przez ich bezpodstawne zastosowanie oraz przyjęcie, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób przesyłania faktur nie stanowi wprowadzenia faktur do obrotu prawnego; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że otrzymanie faktur przez Spółkę, (np. faksem lut pocztą e-mail) nie daje podstaw do odliczenia VAT naliczonego na nich wskazanego; - art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.); - przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury, a następnie przesłane faksem lub pocztą elektroniczną w formie załącznika PDF odpowiadają wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, jak również czy dopuszczalne jest uwzględnienie w rozliczeniu VAT naliczonego, na podstawie faktur otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 maja 2010r., sygn. akt FSK 1444/09. 3.3. W przytoczonym wyroku Sąd wskazał, że prawodawca krajowy w art. 106 ust. 1 ustawy VAT nie wypowiada się co do formy faktury VAT, w tym co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur VAT w formie papierowej. Analiza językowa nie stoi zatem na przeszkodzie konstatacji, że faktury VAT mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza bowiem zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Dokonując wykładni prowspólnotowej Sąd uznał, że ustawodawca wprost uregulował - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej. Wykładnię prowspólnotową można zastosować, w ocenie Sądu, także odnośnie drugiego typu sytuacji, tzn. uznać z przeciwieństwa, że również ona została uregulowana, lecz w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost ustanowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem, z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, iż skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony. W ocenie Sądu, za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają takie względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Sąd podzielił argumenty, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej. 3.4. Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku, podniesione przez Skarżącego w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego Sąd uznał za uzasadnione. Nie miało znaczenia, czy sprzedawca wystawi fakturę, a następnie wyśle pocztą tradycyjną (kurierem), czy też wystawi ją, i wyśle drogą elektroniczną. W każdym z tych przypadków efekt dla nabywcy jest identyczny niezależnie od metody przesłania faktury, o ile zostanie zagwarantowana autentyczność faktury i integralność jej treści. Spółka, dysponując (będąc w posiadaniu) fakturą przesłaną drogą elektroniczną będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w takiej fakturze, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT. 3.5. Sąd stwierdził również, że Minister Finansów dopuścił się ponadto naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Należało bowiem w związku z brakiem wyjaśnienia w opisie zdarzenia przyszłego istotnej kwestii, zwrócić się do Spółki o uzupełnienie, czy faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej są dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej Dyrektywy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów polegające na błędnej wykładni i nie zastosowaniu normy wynikającej z przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 19 i § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. na podstawie określonej art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej w skrócie u.p.p.s.a.). 5.3. Analogiczny spór co do wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach: I FSK 1444/09, I FSK 1102/11, I FSK 1296/10 i I FSK 804/11. W wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 (opubl. w: cbois) NSA uznał, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Należy uznać, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy). Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy). Jak już wcześniej wspomniano wskazaną linie orzecznictwa rozwijając ją kontynuowano w wyrokach NSA z dnia 27 kwietnia 2012, sygn. akt I FSK 1102/11, z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10 i z dnia 29 lutego 2012 r. , sygn. akt I FSK 804/11. 5.4. W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 19 i § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, czy sprzedawca wystawi fakturę, a następnie wyśle pocztą tradycyjną (kurierem), czy też wystawi ją, i wyśle drogą elektroniczną. W każdym z tych przypadków efekt dla nabywcy jest identyczny niezależnie od metody przesłania faktury, o ile zostanie zagwarantowana autentyczność faktury i integralność jej treści. Spółka, dysponując (będąc w posiadaniu) fakturą przesłaną drogą elektroniczną będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w takiej fakturze. 5.5. Dodatkowo należy zaznaczyć, że stosując wykładnię funkcjonalną dynamiczną sądy administracyjne jak i organy podatkowe, w tym Minister Finansów, przy interpretacji przepisów prawa powinny uwzględniać postęp techniczny i powszechny udział informatycznych systemów występujący w gospodarce wolnorynkowej w drugiej dekadzie XXI wieku. Nakładanie na podatników obowiązków, które mogą generować dodatkowe koszty i uciążliwości oraz odbiegają od aktualnych osiągnięć cywilizacyjnych powinno być eliminowane z obrotu gospodarczego. 5.6. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia teść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.