III SA/Wa 3319/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia wypłaty oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. B.V. z siedzibą w Holandii 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka "D." B.V. z/s w A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), w dnu 25 września 2008 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT -7 za sierpień 2008 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy (w terminie 60 dni) kwotę 121.518.136 zł. Organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie wskazania właściwego rachunku bankowego Spółki, gdyż zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zgłoszone konto bankowe związane z działalnością gospodarczą dotyczyło Spółki D. B.V. S. B.. W dniu 26 stycznia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po złożeniu przez Skarżącą w dniu 23 stycznia 2009 r. zaświadczenia z banku o treści żądanej przez organ podatkowy. W dniu 18 maja 2009 r. Skarżąca złożyła wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wypłatę odsetek z tytułu przekroczenia przez ten organ 60-dniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2008r. W uzasadnieniu wskazała, iż przysługują jej odsetki liczone od kwoty 51.008.515,70 zł za okres od dnia 24 listopada 2008 r. do dnia otrzymania środków, tj. 26 stycznia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po rozpatrzeniu powyższego wniosku, decyzją z [...] lipca 2009 r. odmówił wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT za sierpień 2008 r. Organ wskazał, iż podjął czynności sprawdzające w przedmiocie zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za sierpień 2008r. wszczynając w dniu 23 października 2008 r. kontrolę podatkową zakończoną w dniu 27 lutego 2009 r. W ocenie Organu winę za nieterminowy zwrot podatku ponosi Spółka, gdyż dopiero w dniu 23 stycznia 2009 r. dostarczyła stosowne zaświadczenie z banku, od przedłożenia którego organ uzależniał dokonanie zwrotu. Decyzją z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem wyjaśnienia czy i od jakiej kwoty zwrotu podatku Skarżącej mogą ewentualnie przysługiwać odsetki oraz ustalenia wysokości obrotu z tytułu WDT za sierpień 2008 r. Decyzją z [...] marca 2010 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ponownie odmówił wypłaty oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Organ stwierdził, że uwzględniając fakt złożenia przez Stronę korekty deklaracji za sierpień 2008r., dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed terminem, tj. w dniu 26 stycznia 2009 r. W jego ocenie termin do zwrotu podatku należy liczyć od daty złożenia korekty deklaracji. Korektę deklaracji złożono w dniu 22 maja 2009r., stąd wykazany w niej 60-dniowy termin do zwrotu kwoty 51.008.516 zł upływał w dniu 21 lipca 2009 r., natomiast 180-dniowy dla zwrotu kwoty 70.509.620 zł upływał w dniu 18 listopada 2009 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). w związku z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8. poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez błędną interpretację uznając, iż termin zwrotu różnicy podatku należy liczyć od dnia złożenia korekty deklaracji w przypadku, gdy termin zwrotu podatku wynikający ze złożonej deklaracji, upłynął przed dniem złożenia korekty deklaracji, - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 2 tej ustawy przez odmowę wypłaty odsetek mimo przekroczenia 60-dniowego terminu do zwrotu podatku, - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad postępowania ze względu na zawężenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, niezastosowanie się do wytycznych organu odwoławczego i nieodniesienie się do argumentów przedstawionych we wniosku. W ocenie Skarżącej dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosków sprzecznych z wykładnią literalną, systemową i celowościową tego przepisu. Omawiając szeroko skutki prawne złożenia korekty deklaracji VAT-7 Skarżąca stwierdziła, że korekta może mieć skutek od chwili, w której zostanie dokonana, a nie od momentu, w którym miało miejsce zdarzenie, do której się ona odnosi. Zdaniem Skarżącej złożona 22 maja 2009 r. korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. nie ma wpływu na przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, który upływał w dniu 24 listopada 2008r. W momencie upływu terminu zwrotu podatku od towarów i usług prawnie skuteczną deklaracją za sierpień 2008 r. była deklaracja pierwotna złożona w dniu 25 września 2008r., a nie korekta deklaracji. W opinii Skarżącej korekta nie działa z mocą wsteczną. Ponadto Skarżąca wskazała, że w dniu 24 listopada 2008 r. ani Spółka, ani też organ podatkowy nie wiedzieli, że będzie złożona jakakolwiek korekta. W ocenie Skarżącej konsekwencją błędnego zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. było naruszenie art. 87 ust. 7 tej samej ustawy, skutkujące odmową wypłaty odsetek przypadających na okres zwłoki w wypłacie zwrotu podatku, pomimo nieprowadzenia wobec Skarżącej postępowania wyjaśniającego, jak również niewydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż brak było przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku, bowiem toczące się w momencie upływu terminu zwrotu podatku postępowanie kontrolne nie może być traktowane jako postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie wydał także postanowienia, które w sposób bezpośredni odnosiłoby się do kwestii przedłużenia terminu zwrotu. Konkludując Skarżąca stwierdziła, że z powodu przekroczenia przez organ podatkowy 60 - dniowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 51.008.515,70 zł przysługuje jej od tej kwoty oprocentowanie według zasad przewidzianych w art. 78 § 1 O.p., liczone jako równowartość odsetek pobieranych od zaległości podatkowej. Stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uchylił w całości i orzekł wypłatę oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. za okres od 23 stycznia 2009 r. do 26 stycznia 2009 r., liczonego od kwoty 51.008.515 zł, w wysokości określonej w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Organ, powołując się na art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. wyjaśnił, iż prawo do zwrotu, wyrażone w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., jest regułą. Przy czym komentowana regulacja wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Ponadto Organ wskazał, iż z określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zasad dokonywania zwrotu (w terminie 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia) wynika, że otrzymanie zwrotu gotówkowego nie jest możliwe. Jedyną formą zwrotu przewidzianą w ustawie jest zwrot bezgotówkowy w formie przelewu na rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, tj. regulacjach zawartych w ustawie z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681, z późn. zm., dalej: "ustawa o NIP"), w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy o NIP Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił , iż Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE w dniu 3 lipca 2007r. Tego samego dnia Spółka złożyła również zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-2. W zgłoszeniu tym Spółka nie wypełniła części B.9 formularza: "Rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż Spółka w dniu 25 września 2008 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za sierpień 2008r. z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 60 dni (termin zwrotu upływał w dniu 24 listopada 2008 r.). W opinii organu odwoławczego z uwagi na okoliczność, że Spółka w złożonym w dniu 3 lipca 2008 r. dokumencie NIP-2 nie podała numeru rachunku bankowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 21 listopada 2008 r. wezwał Stronę o wskazanie numeru rachunku, na który będzie mógł być dokonany zwrot różnicy podatku. W dniu 21 listopada 2008 r. Strona złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z uzupełnioną częścią B.9.1. ("Rachunek, na który będzie dokonywany zwrot podatku"), w której wskazano rachunek bankowy, jednakże dysponentem tego rachunku był inny podmiot, tj. D.. W dniu 25 listopada 2008 r. Spółka złożyła wyjaśnienie, że D. BV S. B. stanowi oddział Spółki utworzony w S., a zatem numer rachunku bankowego podany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 należy do oddziału spółki. Jak wskazał organ podatkowy drugiej instancji Spółka w w/w piśmie, w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE podniosła, że skoro oddział stanowi element tej samej osoby prawnej co spółka, której jest odziałem, zarówno oddział, jak i spółkę należy traktować jak tego samego podatnika. Z tego względu w ocenie Spółki skutecznym było wskazanie w zgłoszeniu NIP-2 numeru rachunku, na który ma zostać przelany wnioskowany zwrot, należący do oddziału Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do podatnika kolejne wezwanie w trybie art. 155 O.p. z dnia 4 grudnia 2008 r. do przedstawienia zaświadczenia, że podany w dokumencie NIP-2 rachunek jest prowadzony dla Spółki. Organ podatkowy wskazał, że istnieje brak tożsamości pomiędzy danymi podatnika z Holandii z danymi posiadacza rachunku, co uniemożliwia dokonanie zwrotu. Zaświadczeniem z dnia 17 grudnia 2008 r. bank potwierdził, że rachunek bankowy o podanym numerze jest prowadzony dla oddziału podatnika. Kolejnym wezwaniem z dnia 30 grudnia 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie zwrócił się o przedłożenie prawidłowego zaświadczenia, z którego ma wynikać, że podany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 rachunek jest prowadzony dla Strony, która wystąpiła z żądaniem dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. W dniu 23 stycznia 2009 r. do organu podatkowego wpłynęło zaświadczenie z dnia 21 stycznia 2009 r. stwierdzające, że podany przez Spółkę w zgłoszeniu NIP-2 numer rachunku bankowego jest prowadzony dla Spółki. Bank wywiódł powyższe z analizy przedstawionych bankowi dokumentów i potwierdził, że Spółka jest ostatecznym właścicielem powyższego rachunku bankowego. Bank potwierdził zatem, że środki, które wpłyną na ten rachunek i będą zaadresowane dla Spółki zostaną zaakceptowane. Zdaniem organu odwoławczego zasadne jest stanowisko, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostaje w zwłoce w dokonaniu przedmiotowego zwrotu różnicy podatku od dnia 23 stycznia 2009 r. (tj. dnia w którym dowiedział się o numerze rachunku bankowego podatnika) do dnia 26 stycznia 2009 r. (tj. do dnia faktycznego dokonania zwrotu). Organ podkreślił, iż wprawdzie termin 60 dni od daty złożenia rozliczenia już upłynął, ale faktyczne dokonanie stało się możliwe dopiero z momentem pozyskania właściwego numeru rachunku bankowego Spółki w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, który został wykazany w zgłoszeniu rejestracyjnym. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 127 O.p. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródła powszechnie obowiązującego prawa. Organ pierwszej instancji działał w oparciu o przepisy u.p.t.u., Ordynacji podatkowej oraz ustawy o NIP. Zdaniem Organu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. Z zasady tej wynika obowiązek ponownego merytorycznego załatwienia sprawy dla organu drugiej instancji, a nie dla organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż bez znaczenia pozostaje argument Spółki dotyczący niewykonania wytycznych organu odwoławczego zawartego w decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. Wyjaśnił, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wskazać jedynie w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie winien być w toku ponownie prowadzonego postępowania zgromadzony. Wszelkie inne zalecenia, w tym co do oceny dowodów, zastosowania czy interpretacji przepisów prawa, w związku z autonomią prowadzonego ponownie postępowania, wykraczają poza zakres postępowania wskazany w art. 233 O.p. W skardze od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie kluczowych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz niedostateczne rozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności w zakresie daty i faktu zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego numeru rachunku bankowego Spółki, - art. 121, 123 § 1 i 124 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz zasady uzasadnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w związku z faktem, iż na etapie prowadzonego postępowania organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego w sprawie niż organ pierwszej instancji oraz niż on sam we wcześniejszej decyzji w niniejszej sprawie. - art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 przez jego błędne zastosowanie, w związku z przyjęciem na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, że odsetki należą się Spółce za okres od 23 stycznia 2009 r. do 26 stycznia 2009 r., podczas gdy termin do zwrotu podatku VAT dla Spółki upłynął w dniu 24 listopada 2008 r. i od tego dnia powinno zostać naliczone oprocentowanie, W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła zarzut błędnego ustalenia przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy. Według niej organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną jest, czy w sytuacji nie przedstawienia w ustawowym terminie do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT właściwego numeru rachunku bankowego, na który zwrot ten ma być dokonany, w sytuacji opóźnienia dokonania tego zwrotu w odniesieniu do przewidzianych ustawowo terminów, podatnikowi przysługuje prawo żądania wypłaty odsetek między dniem, w którym upłynął termin dokonania zwrotu a dniem jego faktycznej wypłaty. Spółka zauważyła, iż organ odwoławczy wskazał, że strona w złożonym w dniu 3 lipca 2008 r. dokumencie rejestracyjnym NIP-2 nie podała numeru rachunku bankowego. W związku z czym 21 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do wskazania tego rachunku. Jak stwierdził organ odwoławczy Spółka złożyła w dniu 21 listopada 2008 r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym wskazała numer rachunku bankowego. Zdaniem Skarżącej ustalenia organu odwoławczego są nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż: – zgłoszenie rejestracyjne na formularzu NIP-2 zostało złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Spółkę w dniu 3 lipca 2007 r., a nie jak przedstawił to w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lipca 2008 r. (dowód w tej sprawie w postaci złożonego formularza rejestracyjnego NIP-2 z prezentatą Naczelnika Urzędu Skarbowego znajduje się w aktach sprawy), – zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym Spółka wskazała numer rachunku bankowego zostało złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 21 listopada 2007 r., a nie jak przedstawił to w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2008 r. (dowód w tej sprawie w postaci złożonego formularza rejestracyjnego NIP-2 z prezentatą Naczelnika Urzędu Skarbowego także znajduje się w aktach sprawy). Skarżąca podniosła, iż co prawda następne ustalenia faktyczne Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące postępowania jakie prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu weryfikacji numeru rachunku bankowego zgłoszonego przez Spółkę są prawidłowe (nie występują już pomyłki w datach), jednak są oparte na błędnym założeniu wynikającym z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego aż do dnia 21 listopada 2008 r. nie dysponował żadnym numerem rachunku bankowego Spółki, a zatem nie mógł w żaden sposób na wcześniejszym etapie poddać weryfikacji jego prawidłowości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów wskazał, iż argumentacja Skarżącej dotycząca błędnego ustalenia terminu powiadomienia organu pierwszej instancji o numerze rachunku bankowego, na który ma być przekazywany zwrot podatku VAT zasługuje na uwzględnienie. Istotnie Skarżąca w dniu 21 listopada 2007 r. (a nie 21 listopada 2008 r.) w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP- 2 w pozycji rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazała, iż posiadaczem rachunku bankowego w Banku [...] w W. S.A. jest D. BV S. B.. Powyższe nie świadczy jednak o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej przez błędne ustalenie stanu faktycznego, ale o pomyłce w określaniu roku w trakcie sporządzania uzasadnienia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie wypłaty oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym m.in. zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie Organy w wydanych decyzjach poświęciły wiele miejsca rozważaniom, kiedy nastąpiło złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie wskazania właściwego rachunku bankowego Spółki. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie dla prawidłowej oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie zasadne jest sięgnięcie do decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] listopada 2009 r. (znajdująca się w aktach sprawy – karta 46) uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w którym to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT za sierpień 2008 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że: "Z akt sprawy wynika, że Strona w dniu 3 lipca 2007 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R) w zakresie podatku od towarów i usług łącznie ze zgłoszeniem identyfikacyjnym (NIP-2). Organ podatkowy nadał Stronie numer identyfikacji podatkowej decyzją z dnia 12 lipca 2007 r. oraz w tym samym dniu potwierdził zarejestrowanie jej jako podatnika VAT. W dniu 21 listopada 2007 r. Strona dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego dotyczącego rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazała konto w Banku [...] w W. S.A., którego posiadaczem jest Spółka "D." B.v. S. B.. Jednocześnie dołączyła zaświadczenie z Banku [...], potwierdzające prowadzenie dla Spółki D. z/s w S. rachunku prowadzonego w PLN oraz umowę z dnia 16 lipca 2007 r. na prowadzenie tego rachunku. Organ pierwszej instancji przyjmując bez żadnych zastrzeżeń rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym uznał, że jest on właściwy. Przez cały rok od zgłoszenia nie kwestionował wskazanego przez Stronę rachunku bankowego. Pierwsze wezwanie dotyczące nieprawidłowego wskazania rachunku bankowego miało miejsce dopiero w dniu 21 listopada 2008 r., a więc na trzy dni przed wymaganym terminem zwrotu podatku. Rację ma Strona, że prowadzone postępowanie mające na celu wyjaśnienie, czy Strona wskazała odpowiedni rachunek bankowy mogło być prowadzone w ramach odrębnych czynności, które zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie mają wpływu na termin zwrotu podatku". Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy nie może twierdzić, iż błędne ustalenie stanu faktycznego to jest tylko pomyłka w określaniu roku w trakcie sporządzania uzasadnienia decyzji. Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż ustalenia organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji oparte są błędnym założeniu wynikającym z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego aż do dnia 21 listopada 2008 r. nie dysponował żadnym numerem rachunku bankowego Spółki, a zatem nie mógł w żaden sposób na wcześniejszym etapie poddać weryfikacji jego prawidłowości. Uzasadnione jest zatem również przyjęcie, że organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie, jak tego wymaga art. 187 § 1 O.p. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Ciężar dowodu spoczywa na organie. Ponadto zdaniem Sądu niedopuszczalna, niezgodna z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest sytuacja, w której ten sam organ podatkowy w odrębnych co prawda decyzjach, ale posiadając podobny materiał dowodowy wydaje odmienne oceny co do stanu faktycznego w sprawie. Sąd podziela stanowisko Skarżącej podnoszone w skardze, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób prawidłowy materiału dowodowego. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż organ odwoławczy dokonał odmiennej - jak również i błędnej - oceny materiału dowodowego w sprawie niż on sam we wcześniejszej decyzji w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu powyższe stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie Sąd zauważa, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał postanowienia, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zatem Skarżącej należą się odsetki, których wysokość wskazana została w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., od kwoty wskazanej we wniosku Skarżącej złożonym w dniu 18 maja 2009 r. Reasumując Sąd podkreśla, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dokonał prawidłowego ustalenia od kiedy organ pierwszej instancji pozostawał w zwłoce w dokonaniu zwrotu różnicy podatku, gdyż nie wyjaśnił w sposób prawidłowy jaki stan faktyczny wystąpił w niniejszej sprawie. Skutkiem oparcia się organu drugiej instancji na błędnie ustalonym stanie faktycznym było przyjęcie, że odsetki należą się za okres od 23 stycznia 2009 r. do 26 stycznia 2009 r., a tym samym nastąpiło wadliwe zastosowanie 87 ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem Sądu błędne ustalenia stanu faktycznego w sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez uchybień mogłoby doprowadzić do wniosku, że skoro organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, to należy jednoznacznie stwierdzić, iż od dnia 24 listopada 2008 r. pozostawał w zwłoce ze zwrotem podatku. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na wskazane naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.